Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.7 Gesellschafterbezogene Ermittlung und Verteilung des Übernahmegewinns/-verlusts bei Umwandlung auf eine Personengesellschaft

Tz. 78

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Nach der – uE zutr – Ansicht der Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.19) sind die Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts (1. und 2. Stufe) idR gesellschafter- und nicht gesellschaftsbezogen vorzunehmen. MaW: Das nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG übergehende BV der übertragenden Kö ist nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Pers-Ges auf die einzelnen Gesellschafter zu verteilen.

Unklar ist, ob die Fin-Verw in den Fällen des § 3 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG in denen nach Verw-Auff die Aufstockung der Bw in der Gesamthands-Bil über Erg-Bil dem betreffenden (ausl) Gesellschafter zugeordnet werden sollen (s Tz 13a), diesen Aufstockungsbetrag für Zwecke der Übernahmeergebnisermittlung nicht allen Gesellschaftern nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse, sondern nur dem betreffenden Gesellschafter zurechnen will:

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Erfolgt eine Zurechnung nur bei dem ausl Gesellschafter, hat dieser ein entspr höheres Übernahmeergebnis. Die Korrektur nach § 4 Abs 5 S 2 UmwStG um die Bezüge iSd § 7 UmwStG erfolgt jedoch nur entspr der Beteiligungsquote, dh nicht in voller Höhe des Aufstockungsbetrags (s Tz 13a). Im Ergebnis hat der ausl Gesellschafter ein zu hohes Übernahmeergebnis, das idR jedoch nicht der dt Besteuerung unterliegt (s Tz 5 und 6). Die inl AE haben ein entspr niedrigeres Übernahmeergebnis, da ihnen das übergehende höhere BV nicht anteilig zugerechnet wird, die Kürzung nach § 4 Abs 5 S 2 UmwStG wegen der ihnen insoweit zuzurechnenden Bezüge iSd § 7 UmwStG jedoch auch das höhere übergehende BV umfasst (s Tz 13a). Entsteht hierdurch ein Übernahmeverlust, ist dieser maximal iHd stpfl Bezüge nach § 7 UmwStG abzb (s Tz 128).

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Erfolgt eine Zurechnung bei allen Gesellschaftern, haben alle ein entspr höheres Übernahmeergebnis, das wegen der allen AE zuzurechnenden Bezüge iSd § 7 UmwStG zu kürzen ist (s Tz 13a).

UE müsste bei Zugrundelegung der Verw-Auff konsequenterweise eine Zurechnung nur bei dem ausl Gesellschafter erfolgen. Ebenso s Klingberg/Nitzschke (Ubg 2011, 451, 459).

Von dem so aufgeteilten BV der Kö sind die persönlichen AK des Gesellschafters (Wert nach § 5 Abs 2 und 3 bzw § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG iVm § 5 Abs 4 UmwStG aF sowie der Saldo aus Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonder-Bil) abzuziehen. Der sich danach je Gesellschafter ergebende Übernahmegewinn/-verlust 1. Stufe ist nach § 4 Abs 5 UmwStG ebenfalls gesellschafterbezogen zu korrigieren. Ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.20. GlA s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 4 UmwStG Rn 96) und s Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 134 und 196). Nach Verw-Auff sind bei der Pers-Ges bestehende von den Beteiligungsverhältnissen abw Gewinnverteilungsabreden iRd Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht zu berücksichtigen. Ebenso s Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 196).

Eine personenbezogene Ermittlung ist nach Ansicht der Fin-Verw nur dann nicht erforderlich, wenn alle Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges die Anteile an der übertragenden Kö zum gleichen Preis erworben haben (zB wenn die AE noch die Gründungsmitglieder der übertragenden Kö sind) und keine nachträglichen AK auf die Beteiligung entstanden sind. Dies gilt uE auch dann, wenn die Beteiligung an der Überträgerin zum BV der Übernehmerin gehört hat und nur in der Gesamthands-Bil erfasst war. Auch in diesen Fällen erfolgt die Verteilung des Übernahmeergebnisses nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Pers-Ges. Ist die Beteiligung an der Überträgerin auch in Ergänzungs- oder Sonder-Bil ausgewiesen, ist eine personenbezogene Ermittlung des Übernahmeergebnisses erforderlich.

Tz. 79

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

AA s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 35ff) und s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 328), die in den Fällen, in denen die Anteile an der Überträgerin nur in der Bil der Übernehmerin, nicht aber in Ergänzungs-Bil erfasst sind, das Übernahmeergebnis nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, auch wenn dieser von den Beteiligungsverhältnissen abweicht, auf die einzelnen Gesellschafter aufteilen wollen. GlA wohl auch s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 139).

Für die Auff von Widmann und Bohnhardt könnte sprechen, dass auch im Fall der Veräußerung der Beteiligung an der übertragenden Kap-Ges der dadurch entstehende VG bzw der Veräußerungsverlust nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels bei den Gesellschaftern zugerechnet worden wäre. Dies müsste dann aber auch für den Fall, dass die Anteile in Ergänzungs-Bil erfasst sind, gelten. Wendet man den von den Beteiligungsverhältnissen abw Gewinnverteilungsschlüssel auch bei Bestehen von Ergänzungs-Bil an, ergeben sich bei der Ermittlung und Verteilung des Übernahmeergebnisses erhebliche praktische Probleme.

In den Fällen, in denen die Anteile an der übertragenden Kap-Ges außer in der Gesamthands-Bil auch in Ergänzungs-Bil erfasst sind, will auch Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 42) für jeden Gesellschafter eine getrennte Berechnung durchführen. GlA s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwS...