Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.3.1.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Tz. 152c

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der spezielle Entstrickungstatbestand des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG ("exklusiv") für einbringungsgeborene Anteile (und damit auch die Stundungsregelungen des § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG) geht den allg Entstrickungstatbeständen der §§ 4 Abs 1 S 3f EStG (fiktive Entnahme), 12 KStG idF des SEStEG vor (s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2012, 445 unter II. 1. c) cc) zum Verhältnis von § 21 UmwStG zur "originären" Entnahme; ebenso s Häck, Ubg 2014, 171 unter 1 aE und s Häck, in F/W/B/S, § 6 AStG Rn 49).

Tz. 152d

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Werden die einbringungsgeborenen Anteile von einer natürlichen Pers im PV gehalten und fällt das inl Besteuerungsrecht an den Anteilen durch Verlegung des Wohnsitzes in das Ausl weg, ist eine Anwendungskonkurrenz von § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG zu § 6 AStG (sog Wegzugsbesteuerung) zu prüfen. Hier richtet sich die Entstrickung einzig nach den (für einbringungsgeborene Anteile spezielleren) Regelungen des § 21 UmwStG (s Urt des BFH v 28.02.1990, BStBl II 1990, 615; s § 6 Abs 1 S 3 AStG idF des SEStEG und Rückschluss aus § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG idF des SEStEG; hA, zB s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 231f; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 195; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 44; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 108; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 32; s Häck, in F/W/B/S, § 6 AStG Rn 404; s Klein/Rippert, IStR 2018, 26). Nur einzelne Bestimmungen von § 6 AStG hinsichtlich der St-Erhebung werden ausdrücklich für sinngem anwendbar erklärt (s Tz 225aff).

§ 6 AStG wird durch § 21 UmwStG vollständig verdrängt. In diesem Fall ist § 6 AStG auch nicht ergänzend anzuwenden (zB wenn, zwar die Voraussetzungen des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG in Wegzugsfällen nicht erfüllt sind, aber der Tatbestand des § 6 Abs 1 AStG gegeben ist). Die Entstrickungstatbestände sind nämlich durch § 21 Abs 2 S 1 UmwStG abschließend bestimmt, so dass hierfür kein Raum bleibt (zust s Häck, in F/W/B/S, § 6 AStG Rn 404).

Tz. 152e

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Werden einbringungsgeborene Anteile in eine (ausl) Kap-Ges ab 13.12.2006 eingebracht (grenzüberschreitender Anteilstausch) und geht dadurch das inl Besteuerungsrecht für die eingebrachten Anteile verloren, kann der Einbringende unter den Voraussetzungen des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG idF des SEStEG auf Antrag die AK/den BW als Veräußerungspreis ansetzen (dazu s § 21 UmwStG Tz 60ff). Es wird vertreten, dass die Regelungen für den Anteilstausch nach § 21 UmwStG nF vorrangig ggü den Entstrickungsbestimmungen des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG sind (s Schmitt, in S/H, 8. Aufl, § 27 UmwStG Rn 23). Danach kommt es nur dann zu einer Versteuerung stiller Reserven nach § 21 UmwStG, wenn und soweit ein Ansatz oberhalb der AK bzw des Bw erfolgt. Dem ist (nur) im Ergebnis zuzustimmen. Bei einem grenzüberschreitenden Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG idF des SEStEG kommt es nämlich nicht zu einer Konkurrenzsituation mit den von § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG erfassten Sachverhalten. Ausweislich des Eingangssatzes von § 21 Abs 2 S 1 UmwStG ist den dort aufgezählten Realisationstatbeständen gemein, dass keine Veräußerung des einbringungsgeborenen Anteils vorliegt. Bei einem Anteilstausch mit Ausl-Berührung iSd § 21 Abs 1 S 2 und Abs 2 S 2 und 3 UmwStG idF des SEStEG ist aber gerade die Veräußerung des Anteils gegeben; selbst bei St-Neutralität des Anteilstauschs auf AE-Ebene ist eine vollentgeltliche Anteilsübertragung auf einen anderen Rechtsträger und damit eine "Veräußerung" der eingebrachten Beteiligung anzunehmen (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 55). In diesem Fall richtet sich die Beurteilung der einbringungsgeborenen Beteiligung (nur) nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG. Hier wird der Veräußerungspreis vorrangig nach den Bewertungsvorschriften des § 21 Abs 2 UmwStG nF (zu denen auch die Antragsmöglichkeit iSd § 21 Abs 2 S 3 UmwStG idF des SEStEG gehört) bestimmt (s Tz 71). Bei Ansatz der AK bzw des Bw entsteht kein Gewinn aus der Veräußerung; die erhaltenen neuen Anteile an der Übernehmerin sind weiterhin nach § 21 UmwStG st-verhaftet (s § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 4 UmwStG idF des SEStEG) mit den bisherigen Werten als stliche AK/Bw.