Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.3.4 "Ausschluss" des Besteuerungsrechts

Tz. 158

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Eine Entstrickung der stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile erfolgt auch ohne Veräußerung, wenn "das Besteuerungsrecht der B-Rep hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ausgeschlossen wird" (s § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG; anders im geltenden UmwSt-Recht der Einbringungsvorschriften, wo neben dem Ausschluss bereits die Beschränkung des St-Zugriffs die Besteuerung auslöst; s §§ 20 Abs 2 S 2 Nr 3, 21 Abs 2 S 2 und S 3 Nr 1 UmwStG idF ab SEStEG). Fällt das Besteuerungsrecht als Folge einer Veräußerung der Anteile weg, ist nicht § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG, sondern § 21 Abs 1 S 1 UmwStG anzuwenden (s Tz 152e).

Der "Ausschluss" des Besteuerungsrechts bedeutet, dass ein bei Erwerb der Anteile vorhandener Besteuerungszugriff auf die stillen Reserven der Anteile dem Grunde nach (dh allumfassend) erstmals verloren geht (hinsichtlich der ESt oder KSt, unmaßgeblich ist die GewSt, s Tz 155). Wird das inl Besteuerungsrecht nur der Höhe nach eingeschr, liegt kein Ausschluss des Besteuerungsrechts iSd § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG vor (zB als Folge von StBefreiungen für den Anteils-VG, s Tz 155, oder durch Anrechnung einer ausl St, s Tz 157).

Tz. 158a

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die Gründe für den Verlust des Besteuerungsrechts sind irrelevant; insbes erfordert der Tatbestand des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG keine Handlung des AE. Folglich führt auch eine sog passive Entstrickung zur Anwendung (Verlust des inl Besteuerungsrechts durch erstmaligen Abschluss oder Änderung von DBA; s Tz 159).

Der Wegfall des inl Besteuerungsrechts kann durch aktives Tun in der Pers des AE, durch eine Handlung der übernehmenden Kap-Ges oder in einer geänderten stlichen Beurteilung des Lebenssachverhalts begründet sein. Ob der VG aus einbringungsgeborenen Anteilen der inl St-Hoheit entzogen wird, richtet sich nach den Regelungen der EinzelSt-Ges (s §§ 49 EStG, 2 KStG) und der DBA, die mit den beteiligten Staaten abgeschlossen worden sind.

Tz. 159

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Typische Sachverhalte, die zum Verlust des inl Besteuerungsrechts führen, sind zB:

• Der AE als natürliche Pers gibt seinen inl Wohnsitz (s § 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (s § 9 AO) im Inl auf, was zur Beendigung der unbeschr EStPflicht führt (s Stapperfend, in H/H/R, § 1 EStG Rn 70 und 83) und hält die Anteile nicht in einer inl BetrSt oder begründet seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht in einem Staat, mit dem kein DBA abgeschlossen ist. Hält nämlich eine beschr stpfl Pers die Anteile in einer inl BetrSt, verbleibt das Besteuerungsrecht trotz Wegzugs regelmäßig bei D (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 189 und s Klein/Rippert, IStR 2019, 439 unter 3). Verzieht der AE in einen ausl Staat, mit dem kein DBA abgeschlossen worden ist, und befinden sich die einbringungsgeborenen Anteile (mit einer Mindestbeteiligung von 1 %) an einer unbeschr kstpfl Kap-Ges (dh Kap-Ges mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inl) in seinem PV, ergibt sich ein inl Besteuerungsrecht aus § 49 Abs 1 Nr 2e) aa) EStG (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 189 Bsp 1 und die hA s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 194 und 195; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 aF Rn 108; s Häck, Ubg 2014, 171 Fall 1 mwNachw; s Klein/Rippert, IStR 2018, 26 unter 3.1; aA s Gosch, in Kirchhof, 19. Aufl, § 49 EStG Rn 35a). Da die unbeschr StPflicht ohne Unterbrechung in die beschr StPflicht hinsichtlich der stillen Reserven an den einbringungsgeborenen Anteilen übergeht, kommt § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG in diesen Fällen mangels Verlust des inl Besteuerungsrechts nicht zur Anwendung. Gleiches gilt, wenn der AE einbringungsgeborener Anteile seinen Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt in einen Staat verlegt, mit dem ein DBA besteht, welches – abw von dem OECD-MA – das Besteuerungsrecht an den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen (dh B-Rep), zurechnet.
  Führt die Aufgabe des inl Wohnsitzes zum Verlust des inl Besteuerungsrechts ist § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG auch dann anzuwenden, wenn der Wegzug nur vorübergehender Natur ist (str, s Tz 160).
• Der AE hält einbringungsgeborene Anteile an einer unbeschr kstpfl Kap-Ges (dh Kap-Ges mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inl) im PV und verlegt seinen ausl Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt von einem Staat, mit dem kein DBA besteht, in einen Staat, mit dem ein DBA nach dem OECD-MA besteht (zB EU-Ausl). In diesem Fall geht das nationale Besteuerungsrecht auf den neuen Staat, dh den (ausl) Ansässigkeitsstaat des AE (s Art 13 Abs 4 OECD-MA) über (zust s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 196 und s Werneburg, in H/M/B, UmwStG, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 104). Gleiches gilt für eine ausl Kö als AE, die die Anteile im ausl BV hält.
• Der Ablauf von ges Fristen kann aufgr der Besonderheiten in bestimmten DBA einen Verlust des inl Besteuerungsrechts bedeuten (zum DBA mit der Türkei und der CH s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 220, 226). Gleiches gilt, wenn ein DBA geändert wird und d...