Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.5.2 "Verdeckte Einlage" der Anteile

Tz. 175

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Der Begriff der verdeckten Einlage ist im Ges nicht definiert. Nach ständiger Rspr des BFH (zB s Urt des BFH 13.12.2022, IX R 5/22, DStR 2023, 507 unter Rn 23 mwNachw) ist eine "verdeckte Einlage gegeben, wenn ein Gesellschafter (oder eine nahe stehende Pers) seiner Kap-Ges außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen ohne (angemessenes) Entgelt einlagefähige Vermögensvorteile zuwendet und die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dies ist dann der Fall, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte" (s R 8.9 Abs 3 KStR 2022). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist die Abtretung der Anteile (und nicht der Erfüllungszeitpunkt).

Dieses Verständnis des Begriffs der verdeckten Einlage ist auch bei der Beurteilung des Ersatzrealisationstatbestands nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG zugrunde zu legen. Schließlich war der Grund für die Einführung der Vorschrift durch das StÄndG 1992 die Schließung einer Besteuerungslücke als Folge der BFH-Rspr im Urt des BFH v 27.07.1988 (BStBl II 1989, 271) zur verdeckten Einlage einer Kap-Ges-Beteiligung iSd § 17 EStG (s Ges-Begr in BT-Drs 12/1108, 59 und 81).

Nicht jede unentgeltliche Zuwendung erfolgt aus gesellschaftsrechtlichen Gründen. Eine unentgeltliche Zuwendung kann auch betrieblich veranlasst sein; möglich ist auch, dass die "vermeintlich" unentgeltliche Übertragung der Anteile ein verschleiertes Leistungsentgelt ist.

Eine verdeckte Einlage ist auch dann gegeben, wenn zwar die erwerbende Kap-Ges ein Entgelt für die eingelegten einbringungsgeborenen Anteile entrichten muss, dieses jedoch niedriger als der Wert der übertragenen Anteile ist (sog gemischte verdeckte Einlage; s Urt des BFH 13.12.2022, DStR 2023, 507 unter Rn 24). Ist das zu niedrige Entgelt dadurch veranlasst, dass der AE der einbringungsgeborenen Anteile auch Gesellschafter der erwerbenden Kap-Ges ist, liegt eine verdeckte Einlage iHd unangemessenen Kaufpreises vor, insoweit ist § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG anzuwenden; (s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 294). Soweit ein Entgelt gezahlt worden ist, wird der Veräußerungstatbestand des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG verwirklicht (s Tz 34).

Die verdeckte Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen iS von § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG liegt auch dann vor, wenn die Anteile Gegenstand einer verdeckt eingelegten Sachgesamtheit sind. Dies ist der Fall bei der gesellschaftsrechtlich veranlassten unentgeltlichen (oder teils unentgeltlichen) Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils auf eine Kap-Ges. Gleiches gilt, wenn der AE einen (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil in eine Pers-Ges auf eigene und auf Rechnung eines anderen MU an der Übernehmerin ohne Gegenleistung einbringt, wenn und soweit der bereicherte MU eine Kap-Ges ist, an der der Einbringende (oder nahe Angehörige) als AE beteiligt ist (s § 24 UmwStG Tz 85). Zum einen ist auch bei der Übertragung einer Sachgesamtheit (nur) das (ggf anteilige) Einzel-WG des BV Gegenstand der Einlage. Andererseits erfordert diese Beurteilung der systematische Zusammenhang mit dem Veräußerungstatbestand iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, nach dem eine Anteilsveräußerung auch zusammen mit der Veräußerung der Sachgesamtheit vorliegt, und der Grundentsch des Ges-Gebers, dass eine Kap-Ges nach verdeckter Einlage des Anteils iSd § 21 UmwStG nicht stlicher Rechtsnachfolger des Einlegenden ist.

Tz. 176

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Die von § 21 Abs 2 S 1 Nr 4 UmwStG erfassten Einlagevorgänge setzen voraus, dass der AE der einbringungsgeborenen Anteile zugleich Gesellschafter einer weiteren Kap-Ges ist, in deren Vermögen die Anteile iSd § 21 UmwStG unentgeltlich übertragen werden. Nur in diesem Fall kann die Zuwendung gesellschaftsrechtlich veranlasst sein (zur Übertragung auf eine "fremde" kstbefreite Kap-Ges, s Tz 31, 226). Eine verdeckte Einlage kann jedoch auch vorliegen, wenn der AE der einbringungsgeborenen Anteile diese unentgeltlich (oder teilentgeltlich) auf eine Kap-Ges überträgt, deren Anteile von einer dem AE nahestehenden Pers (zB Angehörige, TG, s H 8.9 Nahestehende Pers KStH 2022) gehalten werden.

Beispiel:

Die natürliche Pers A hält seit vier Jahren einbringungsgeborene Anteile an der A-GmbH (100 %) im PV (AK = 60 000 EUR) aus einer Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG. A überträgt seine Anteile an die X-GmbH zu einem Kaufpreis von 200 000 EUR. Der gW der Anteile zum Zeitpunkt des Verkaufs beläuft sich auf 600 000 EUR. Die Anteile an der X-GmbH sind zu 100 % im privaten Eigentum der Ehefrau des A.

Lösung: Da die Anteilsveräußerung zu einem unter dem Verkehrswert der Beteiligung liegenden Preis erfolgte, ist ein teilentgeltliches Geschäft gegeben. Für stliche Zwecke ist eine Aufteilung vorzunehmen (s Tz 34). Soweit der A seine Anteile voll entgeltlich überträgt, liegt eine Gewinnrealisierung iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG vor (Veräußerung einbr...