Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.2.5 Fortführung von Ergänzungsbilanzen

Tz. 182

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Sind im Fall der Einbringung eines MU-Anteils Ergänzungs-Bil vorhanden (zB aus einem früheren Erwerb der Beteiligung durch den Einbringenden oder der Übertragung einer § 6b-EStG-Rücklage), schließt die stliche Rechtsnachfolge auch die Fortführung der Ansätze in den Ergänzungs-Bil ein. Denn die Ergänzungs-Bil gehört mit zu dem Wert des MU-Anteils, mit dem der Einbringende das eingebrachte BV im Zeitpunkt der Einbringung nach den stlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat (= Bw iSd § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG; s § 20 UmwStG Tz 195).

Tz. 183

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Fraglich ist, wie die (positiven und negativen) Ergänzungs-Bil (oder Ergänzungsrechnungen bei Einnahmen-Überschuss-Rechnungen) fortan stlich zu behandeln sind, die anlässlich der Einbringung von der aufnehmenden Pers-Ges gebildet worden sind. Dies sind also diejenigen Ergänzungs-Bil, die zur Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG aufgestellt worden sind und zusammen mit der Gesamthands-Bil den Wertansatz dokumentieren (s Tz 125f). Nach – uE zutr (s Tz 183a) – hA müssen die Ergänzungs-Bil in die lfd Gewinnermittlung der Übernehmerin einbezogen werden. Die Ansätze in der gebildeten negativen wie positiven Ergänzungs-Bil sind entspr dem "Verbrauch" der eingebrachten WG (dh, AfA, Tw-Abschr oder -Zuschreibung, Wertaufholung sowie Untergang, Entnahme, Überführung in ein anderes BV oder Veräußerung des WG des Gesellschaftsvermögens) korrespondierend zur Gesamthands-Bil (zeit- und betragsgleich) vollständig aufzulösen. Im Fall der negativen Ergänzungs-Bil ergibt sich für den einbringenden MU, für den die Ergänzungs-Bil erstellt worden ist, eine erfolgswirksame Zuschreibung oder Bw-Minderung (dh ao Ertrag oder Erhöhung eines Entnahmegewinns/VG) und bei der positiven Ergänzungs-Bil eine gewinnmindernde zusätzliche Abschr oder Minderung eines Entnahmegewinns/VG (hA; ständige Rspr: s Urt des BFH v 28.09.1995, BStBl II 1996, 68; v 06.07.1999, BFH/NV 2000, 34; v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847; v 20.10.2015, BStBl II 2016, 596 unter Rn 21; Schrifttum: zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 217; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 142, 143 und 193; s Tiede, in H/H/R, § 15 EStG Rn 510; s Krumm, in Kirchhof, 19. Aufl, § 15 EStG Rn 255; s Nitzschke, in Blümich, § 24 UmwStG 2006 Rn 77; s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 15 EStG Rn 472; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 107; s Kellersmann, DB 1997, 2047; s Ley, KÖSDI 2001, 12 982 (12 992); s Bolk, DStR 2018, 424; Fin-Verw: s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.14 und s Schr des BMF v 19.12.2016, BStBl I 2017, 34 unter 2.; aA s Hübl, in H/H/R, § 22 UmwStG 1969 Rn 48; s Pfalzgraf/Meyer, DStR 1995, 1291; s Marx, StuW, 1994, 191). Es ist unzulässig, für die Zuschreibung in der negativen Ergänzungs-Bil andere Grundsätze zu berücksichtigen, als die der Abschr für die WG in der Gesamthands-Bil zu Grunde liegenden (s Urt des Hess FG v 27.03.2008, 1 K 2003/04) oder zB für die Zuschreibung eine das gesamte Vermögen betreffende pauschale Methode anzuwenden. Sind bei einer Umstrukturierungsmaßnahme mehrere Einbringende beteiligt (zB bei der Verschmelzung von Pers-Ges die Gesellschafter der übertragenden Pers-Ges oder im Fall der Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine mehrgliedrige Pers-Ges die Gruppe der "Altgesellschafter", s Tz 24), ist die Aufstellung und Weiterentwicklung einer für alle Einbringenden einheitlichen Ergänzungs-Bil unzulässig; vielmehr ist personenbezogen für jeden Einbringenden eine eigene Ergänzungs-Bil zu führen (s Urt des BFH v 20.10.2015, BStBl II 2016, 596 unter Rn 23).

Tz. 183a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die Ansätze in der Ergänzungs-Bil mit ihrem positiven oder negativen Ergänzungs-Kap haben nicht nur die Bedeutung eines Merkpostens, der dazu dient, die stillen Reserven der eingebrachten WG dem einbringenden MU personell zuzuordnen und somit im Zeitpunkt der Einbringung festzuschreiben. In diesem Fall würde sich für den Einbringenden erst dann eine Gewinnauswirkung ergeben, wenn die entspr WG infolge der Veräußerung durch die Pers-Ges oder der Entnahme aus dem mitunternehmerischen BV der Übernehmerin ausscheiden oder wenn infolge der Veräußerung des MU-Anteils (und somit anteilig der WG der Pers-Ges) oder Beendigung der Pers-Ges die stillen Reserven der WG realisiert werden. Der Ausweis von positiven oder negativen Werten zu den eingebrachten WG in der Ergänzungs-Bil ist eine Methode zur Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übernehmerin (s § 24 Abs 2 S 1 UmwStG) und somit Bestandteil des tats Wertsatzes. Der im Saldo für das einzelne WG angesetzte Wert aus der Gesamthands-Bil und aller Ergänzungs-Bil ist "der" Bw iSd § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG. Auf diesen Wert – und nicht nur auf die Aktivierung in der Gesamthands-Bil – bezieht sich § 24 Abs 4 Hs 1 iVm § 23 Abs 1 UmwStG (s Tz 178b). Daher sind auch hinsichtlich der lfd Gewinnermittlung in der Folgezeit nach der Einbringung, dh insbes in Bezug auf den Wertverzehr, d...