Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.3 Zwischenwertansatz

Tz. 185

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Ein sog Zwischenwertansatz liegt vor, wenn auf Antrag der Übernehmerin die stillen Reserven des eingebrachten BV nur tw realisiert und auf die einzelnen WG gleichmäßig verteilt werden (s Tz 115a-115c und s § 23 UmwStG Tz 82).

Bei einem Zwischenwertansatz kommt es zu einer (modifizierten) stlichen Rechtsnachfolge durch die aufnehmende Pers-Ges (s § 24 Abs 4 Hs 1 iVm §§ 23 Abs 3 und 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG). Die Modifikation der Rechtsnachfolge besteht darin, dass infolge der quotalen Aufdeckung stiller Reserven § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG in den dort genannten Fällen der AfA eine Regelung zum Aufstockungsbetrag enthält (zu den Einzelheiten zur Gewinnermittlung s § 23 UmwStG Tz 84ff). Die stliche Rechtsnachfolge gilt unabhängig von der zivilrechtlichen Durchführung der Übertragung für alle Einbringungsfälle. Weder § 23 Abs 3 UmwStG noch § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG differenzieren danach, wie die Übertragung des Einbringungsgegenstands zivilrechtlich vollzogen wird (s Tz 177a).

Hinsichtlich der Anwendung des § 4 Abs 4a EStG (Schuldzinsenabzug) gelten die Ausführungen zur Bw-Einbringung entspr (dazu s Tz 180a). Der Gewinn aus dem Ansatz des Zwischenwerts führt beim Einbringenden zur Minderung seiner Überentnahmen/Erhöhung der Unterentnahmen, die sodann von der übernehmenden Pers-Ges fortgeführt werden (s Schr des BMF v 02.11.2018, BStBl I 2018, 1207 Rn 37).

Wie bei der Bw-Einbringung kommt es bei einer Übernahme zu Zwischenwerten zu einer Anrechnung von Besitzzeiten (s Tz 181) und Verbleibenszeiten durch die Übernehmerin (im Übrigen s § 23 UmwStG Tz 104).

Tz. 186

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die Ansätze in der zur Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG gebildeten negativen wie positiven Ergänzungs-Bil sind entspr dem Verbrauch oder der Veräußerung/Entnahme der WG des Gesellschaftsvermögens korrespondierend zur Gesamthands-Bil aufzulösen (wie bei der Bw-Einbringung, s Tz 183ff).

Die Grundsätze der Fortführung der Ergänzungs-Bil werden zwingend durch den beantragten Wertansatz mit den Zwischenwerten und die hierauf anzuwendenden Grundsätze der modifizierten stlichen Rechtsnachfolge gem § 24 Abs 4 Hs 1 iVm § 23 Abs 3 UmwStG (zwingend) vorgegeben. Sind – wie in den meisten Fällen in der Praxis – in der Gesamthands-Bil die gW (einschl eines Firmenwerts) angesetzt, bedeutet der Zwischenwertansatz, dass für den Einbringenden eine negative Ergänzungs-Bil aufgestellt worden ist, deren negatives Ergänzungs-Kap geringer als die in der Gesamthands-Bil aufgedeckten stillen Reserven ist. Im Ergebnis (dh gem dem Saldo aus der Gesamthands-Bil und der Ergänzungs-Bil) führt dies zu einem Wertansatz für die eingebrachten WG, der höher als die Bw (weil keine vollständige Abstockung erfolgt) und niedriger als der gW ist (weil schon die bloße Existenz einer negativen Ergänzungs-Bil zu einem Wert unterhalb des gW führt). Für die Abschr der abnutzbaren WG in der Gesamthands-Bil gelten die Regeln der Rechtsnachfolge nach Maßgabe des § 24 Abs 4 Hs 1 iVm § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG. Die aufnehmende Pers-Ges ist zB an die vom Einbringenden gewählte Abschr-Methode gebunden (im Einzelnen s § 23 UmwStG Tz 90ff). Denn aufgr des Zwischenwertansatzes (der sich unter Einbeziehung der Ergänzungs-Bil ergibt) tritt die Übernehmerin die Rechtsnachfolge an; insbes gilt trotz des Ansatzes mit dem gW in der Gesamthands-Bil nicht das Anschaffungsprinzip. In der negativen Ergänzungs-Bil sind die Abschr aus der Gesamthands-Bil durch gewinnerhöhende Zuschreibungen (für den Einbringenden) in dem Umfang rückgängig zu machen, dass im Ergebnis ein Abschr-Betrag verbleibt, der sich nach den Regeln des § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG für den konkret gewählten Zwischenwertansatz ergeben würde. Die vorgenannten Grundsätze gelten ebenso bei der Nettomethode (s Tz 183b aE).

Für den in der Gesamthands-Bil wegen des Ansatzes mit dem gW bilanzierten und abgeschriebenen originären Firmen-/Geschäfts-/Praxiswert (Bruttomethode, s Tz 126) bedeutet dies:

Die durch einen Zwischenwertansatz iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG aufgedeckten stillen Reserven sind auch dann anteilsmäßig auf selbst geschaffene immaterielle WG (inkl Firmenwert) zu verteilen, wenn die Höhe der realisierten Reserven die Gesamtreserven der bilanzierten WG nicht übersteigen (Aufgabe der sog Stufentheorie, s Tz 115a iVm § 20 UmwStG Tz 207). Die Abstockungen in der negativen Ergänzungs-Bil verteilen sich gleichmäßig auf alle WG, so dass auch beim Firmenwert im Abgleich mit dem gW aus der Gesamthands-Bil im Ergebnis ein (Zwischenwert-)Ansatz verbleibt. Folglich kommt es in der Ergänzungs-Bil zu einer Zuschreibung beim Firmenwert. Im Saldo wird der Gesamtgewinn der Pers-Ges um eine AfA auf den Firmen-/Geschäfts-/Praxiswert mit dem Zwischenwert als BMG und der geschätzten oder ges vorgegebenen (s § 7 Abs 1 S 3 EStG) Nutzungsdauer gemindert (Verteilung: gewinnmindernde Abschr aus der Gesamthands-Bil (BMG: gW) mit Zuteilung an alle MU nach Gewinnverteilungsschlüssel und ...