Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.3 Einbringungsfolgegewinn/-verlust

Tz. 197

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Im Fall der Einbringung in eine bereits bestehende Pers-Ges kann sich ein Gewinn (oder Verlust) aus der Übernahme des BV iRd Einbringung iSd § 24 UmwStG ergeben (sog Einbringungsfolgegewinn). Dies ist insbes durch Vereinigung von in unterschiedlicher Höhe bilanzierten Forderungen und Verbindlichkeiten denkbar (Konfusion von eingebrachtem und vorhandenem [Alt-]Vermögen). Der Einbringungsfolgegewinn/-verlust ist ein (lfd) Ergebnis aus der Gewinnermittlung der Übernehmerin und nach allg Gewinnzuordnungsregeln auf alle MU zu verteilen (ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 138).

Der Einbringungsfolgegewinn/-verlust entsteht eine logische Sekunde nach der Einbringung (noch) im Zeitpunkt des stlichen Übertragungsstichtags. Wird der Stichtag der Einbringung zurückbezogen (s Tz 162ff), ist der Einbringungsfolgegewinn auf diesen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt des fiktiven Vermögensübergangs zu beziehen (einhellige Auff, zB s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1434; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG Rn 101; s UmwSt-Erl 2011 Rn 06.01 S 1). Er ist demzufolge bei der Übernehmerin stets in dem Wj als Gewinn zu erfassen, in das die Einbringung (stlich) fällt.

Unterhält die aufnehmende Pers-Ges einen Gew, gehört der Einbringungsfolgegewinn/-verlust (als "erster lfd" Gewinn) auch zum Gewerbeertrag (s § 7 S 1 GewStG; ebenso s Wagner, in Glanegger/Güroff, 10. Aufl, Anh zu § 7 GewStG Rn 780; s Beutel, in Lenski/Steinberg, Anh GewSt und Umwandlungen nach dem UmwStG Rn 164).

Unabhängig von der zivilrechtlichen Art der Einbringung (Einzelrechtsnachfolge oder hr-liche Umwandlung) und unabhängig von dem Bewertungsansatz für das eingebrachte BV (Bw, Zwischenwert oder gW) kann die aufnehmende Pers-Ges im Fall eines Einbringungsfolgegewinns eine St-Vergünstigung unter sinngem Anwendung des § 6 Abs 1 und 3 UmwStG in Anspruch nehmen (dh St-Stundung für die ESt/KSt der beteiligten MU durch Rücklagenbildung, die auch für die GewSt der Pers-Ges auf den Einbringungsfolgegewinn gilt, s § 23 UmwStG Tz 144; einhellige Auff, zB s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1413; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 273). Denn § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG verweist ohne Einschränkung auf eine entspr Anwendung des § 23 Abs 6 UmwStG; daher gilt das zu dieser Regelung Gesagte sinngem (s § 23 UmwStG Tz 242f).

Eine St-Vergünstigung gem § 6 Abs 1 UmwStG entfällt jedoch uE (ganz oder tw), wenn die Übernehmerin sofort nach der Einbringung oder später wieder zu der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG zurückkehrt (zur Zulässigkeit s Tz 176). Denn eine gewinnmindernde Rücklage iSd § 6 Abs 1 UmwStG kann bei einer Einnahmen-Überschussrechnung nicht gebildet werden bzw ist beim Übergang vom BV-Vergleich zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG (gewinnerhöhend) aufzulösen. Die von § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG bestimmte analoge Anwendung des § 23 Abs 6 UmwStG umfasst auch die rückwirkende Versagung der St-Vergünstigung des § 6 Abs 1 UmwStG in den Fällen des § 6 Abs 3 UmwStG (s § 23 UmwStG Tz 151).