Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.3.1.1 Rechtsgrundlagen

Tz. 204

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Wird ein (Teil-)Betrieb mit Verlustvorträgen in eine Pers-Ges eingebracht und wird der Einbringende als Gegenleistung MU der aufnehmenden Pers-Ges (s § 24 Abs 1 UmwStG), stellt sich die Frage nach der Berücksichtigung eines dem eingebrachten (Teil-)Betrieb zuzurechnenden gewstlichen Fehlbetrags in der aufnehmenden Pers-Ges. Gleiches gilt im Fall der Einbringung von MU-Anteilen im Hinblick auf die Behandlung vortragsfähiger Fehlbeträge der Pers-Ges. Das UmwStG enthält für diese Einbringungssachverhalte keine Regelungen zur Verwertung vortragsfähiger Fehlbeträge; weder für den Untergang des Verlustes noch für die die Übernahme einer Verlustabzugsmöglichkeit. § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG erklärt zwar § 23 UmwStG für entspr anwendbar; § 23 Abs 5 UmwStG jedoch, der die gewstliche Kürzung um Verlustvorträge in den Fällen der Einbringung in eine Kap-Ges verneint, wird hiervon ausgenommen. Auch die gewstlichen Sonderreglungen des § 18 UmwStG sind bei Einbringungen nach dem Siebten Teil des UmwStG nicht anwendbar (selbst, wenn die Einbringung durch eine Kap-Ges im Wege der Ausgliederung erfolgt, s § 1 Abs 1 S 2 UmwStG und s Urt des BFH v 17.01.2019, BStBl II 2019, 407 unter Rn 23). Mangels einer spezialges Regelung im UmwStG gelten die allg Rechtsgrundsätze über den gewstlichen Verlustübergang (s Tz 203ff; ebenso s Urt des BFH v 17.01.2019, BStBl II 2019, 407).

Tz. 205

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Ist der Gewerbeertrag (nach Hinzurechnungen und Kürzungen) negativ, fällt keine GewSt an. Der Fehlbetrag geht jedoch nicht verloren. Als Durchbrechung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung wird dieser vorgetragen; dh mit zukünftigen positiven Gewerbeerträgen verrechnet. Der maßgebende Gewerbeertrag (dh Gewinn nach EStG oder KStG und Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen gem den §§ 8, 9 GewStG) wird um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen EZ ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen EZ berücksichtigt worden sind, s § 10a S 1 GewStG. Eine Verlustberücksichtigung für EZ, die vor dem Verlustentstehungsjahr liegen (Verlustrücktrag), ist im GewStG nicht vorgesehen.

Der Verlustvortrag ist hinsichtlich des Berücksichtigungszeitraums unbegrenzt verwertbar. Dies gilt bis 2003 auch in Bezug auf die Höhe des Verlustabzugs. Ab dem EZ 2004 sind die Beschränkungen der sog Mindestbesteuerung zu beachten. Danach steht zur Verlustverrechnung ein Sockelbetrag von 1 Mio EUR zur Verfügung. Bei höheren positiven Gewerbeerträgen erfolgt eine Berücksichtigung vortragfähiger Fehlbeträge nur zu 60 % des übersteigenden Gewerbeertrags.

Soweit der Gewerbeverlust von positiven Gewerbeerträgen abgezogen wird, ist er verbraucht und daher nicht mehr vortragsfähig. Der Abzug von positiven Erträgen ist auch dann vorzunehmen, wenn der maßgebende Gewerbeertrag unter den Freibetrag nach § 11 Abs 1 S 3 Nr 1 GewStG (= 24 500 EUR) sinkt (s Urt des BFH v 09.01.1958, BStBl III 1958, 134).

Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge werden ab dem EZ 1990 gesondert festgestellt (s § 10a S 6 GewStG).

Tz. 206

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rspr des BFH sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus (beide Merkmale müssen zum Zeitpunkt des Verlustabzugs vorliegen; zB s Urt des BFH v 24.04.2014, BStBl II 2017, 233 unter Rn 22 und v 17.01.2019, BStBl II 2019, 407 unter Rn 18ff). Die aufnehmende Pers-Ges kann einen vortragsfähigen Fehlbetrag iSd § 10a S 7 GewStG folglich nur dann von ihrem positiven Gewerbeertrag abziehen, wenn und soweit der MU als Einbringender den Verlust in eigener Person erlitten hat (Unternehmeridentität, s Tz 216ff) und der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden ist (Unternehmensidentität, s Tz 209ff). Diese Merkmale resultieren aus dem Objektcharakter der GewSt und der Selbständigkeit des (jeweiligen) Gew (die Gewerbeverluste müssen in demselben Gew entstanden sein, von dessen Ertrag sie in der Folgezeit abgezogen werden) und dem pers-bezogenen Element des § 10a GewStG zur pers Abzugsberechtigung (dh kein Verlustabzug bei Unternehmerwechsel).

Tz. 207

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Hat der Einbringende in seinem Unternehmen mehrere Teilbetriebe, die sowohl positive als auch negative Erträge aufweisen, kann ein zum Zeitpunkt der Einbringung existierender vortragsfähiger Fehlbetrag des (Gesamt-)Betriebs weder ganz noch anteilig auf die aufnehmende Pers-Ges übergehen, wenn ein Teilbetrieb eingebracht wird, der mit Gewinnen arbeitet (zur Problematik der Bestimmung der Ertragsanteile von Teilbetrieben s Suchanek/Hesse, in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, 1. Aufl, § 10a GewStG Rn 54, 55). Der Fehlbetrag bleibt im Restbetrieb des Einbringenden zurück und ist nach den allg Grundsätzen (s Tz 204 und s Tz 212) in der Folgezeit zu behandeln.

Tz. 208

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der vortragsfähige Fehlbetrag des eingebrach...