Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.5.5 Besondere Stundungsregelung für natürliche Personen bei Entstrickung innerhalb der EU/EWR für Vorgänge bis 31.12.2021 (§ 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG idF des SEStEG)

Tz. 225a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• EU-Rechtskonforme dauerhafte Stundung in EU-/EWR-Fällen

Der Ges-Geber hat in den Anwendungsvorschriften zum UmwStG nF idF ab SEStEG eine Bestimmung aufgenommen, nach der bei der Entstrickungsbesteuerung gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG bei natürlichen Pers in der EU/EWR nicht (länger) die Stundungsregelungen des § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG gelten, sondern eine dauerhafte und zinslose Stundung der St nach Maßgabe des § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG erfolgt (s § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG idF des SEStEG bzw § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG idF des JStG 2022). Diese geänderte Behandlung der "Wegzugsbesteuerung" soll eU-rechtl Bedenken gegen die bisherige Erhebungspraxis der St auf den Entstrickungsgewinn (s Tz 152f) Rechnung tragen (s Urt des FG Ddf v 27.09.2013, EFG 2014, 108, rkr, Rn 48; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 218; s Klein/Rippert, IStR 2018, 26 unter 3.3) und die Besteuerung europarechtskonform gestalten (dazu s Tz 152g).

Tz. 225b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Zeitliche Anwendung

Bei Entstrickung gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG gilt die Stundung nach § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG erstmals bei allen (am 12.12.2006) "offenen" St-Fällen; dh Sachverhalten, in denen die "ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist", wenn der Entstrickungsvorgang vor dem 01.01.2022 erfolgt ist (s § 27 Abs 3 Nr 3 S 2, 1. Hs UmwStG idF des SEStEG bzw s § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG idF des JStG 2022; s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.13 mit Bsp). Die rückwirkende Anwendung des § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG auf abgeschlossene Tatbestände ist verfassungsrechtlich zulässig (nicht zuletzt auch, weil die neue Stundungsregelung günstiger als die Stundungsbedingungen nach § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG für den Stpfl ist; ebenso zu einer vergleichbaren Regelung der rückwirkenden Anwendung des § 6 Abs 2 bis 7 AStG idF des SEStEG durch § 21 Abs 13 S 2 AStG, s Urt des BFH v 25.08.2009, BStBl II 2016, 438 und s Kühnen, EFG 2008, 363).

Die Stundung nach § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG ist letztmals zu gewähren, wenn das die Entstrickung nach "§ 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG auslösende Ereignis vor dem 01.01.2022" eintritt (s § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a 1. Hs UmwStG idF des JStG 2022). Maßgebend ist hier also der stliche Stichtag der Entstehung des Entstrickungsgewinns in Abhängigkeit des Vorgangs, der die Tatbestandsmäßigkeit der Vorschrift erfüllt (dazu s Tz 202 aE). Zur Frage, ob § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG aus verfassungsrechtlichen Gründen in 2022 noch anwendbar ist, s Tz 225j.

Eine nach § 27 Abs 3 Nr 3 S 2, 1. Hs UmwStG idF des SEStEG bzw s § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG idF des JStG 2022 iVm § 6 Abs 5 AStG aF gewährte Stundung gilt auch nach dem 31.12.2021 fort (s § 21 Abs 3 AStG idF des ATADUmsG).

Tz. 225c

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Pers Anwendungsbereich

Aus der Bezugnahme auf die "ESt-Festsetzung" in § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG idF des SEStEG bzw § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG idF des JStG 2022 folgt, dass nur natürliche Pers von der Neuregelung der Stundung betroffen sind (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 219; s Widmann, in W/M, § 27 UmwStG Rn 13 aE; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 27 UmwStG Rn 22).

Ob die natürliche Pers die Voraussetzungen als "unbeschr Stpfl" iSd § 6 Abs 1 S 1 AStG idF des SEStEG erfüllt, ist unmaßgeblich. § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG idF des SEStEG bzw s § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG idF des JStG 2022 verweist nur hinsichtlich der Stundung auf das AStG; der Entstrickungstatbestand und Entstehung der St ergibt sich nur aus § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG (auch Rückschluss aus § 6 Abs 1 S 3 AStG idF des SEStEG).

Nach § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG idF des SEStEG bzw s § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG idF des JStG 2022 erfolgt die Anwendung des § 6 Abs 5 AStG idF des SEStEG "unter den dort genannten Voraussetzungen"; es handelt sich mithin um einen Rechtsgrundverweis (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 220; s Klein/Rippert, IStR 2019, 439 unter 2; s Müller/Schüttpelz, IStR 2021, 100 unter 4.3). Der AE der einbringungsgeborenen Anteile muss folglich eine natürliche Pers und Staatsangehöriger der EU oder des EWR sein und durch Wegzug im EWR-Bereich im ausl Zuzugsstaat einer vergleichbaren unbeschr StPflicht mit ESt unterliegen (s § 6 Abs 5 S 1 bis 3 AStG idF des SEStEG; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 221–222; s Klein/Rippert, IStR 2018, 26 unter 3.3).

Pers-Ges als AE werden nur erfasst, wenn diese natürliche Pers als Gesellschafter haben und nur vermögensverwaltend tätig sind. Denn die stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile müssen der natürlichen Pers stlich als PV (str, s Tz 225d) zuzurechnen sein.

Bei Kö als AE bleibt es bei den bisherigen (Stundungs-)Regelungen des § 21 Abs 2 S 3ff UmwStG (s Tz 210ff).

Tz. 225d

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Sachlicher Anwendungsbereich

Von der neuen Stundungsregelung werden nur Vorgänge des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG erfasst, bei denen natürliche Pers AE sind (s Tz 225c). Weiterhin müssen...