Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, KStG § 10 Nichtabziehbare Aufwendungen

1 Inhalt, Zweck und Entstehungsgeschichte der Regelung

1.1 Materieller Gehalt und Zweck

Tz. 1

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 10 KStG ist mit "nabzb Aufwendungen" überschrieben; die Vorschrift untersagt den Abzug bestimmter Aufwendungen bei der Einkommensermittlung der Kö. Sie ergänzt die allg estlichen Bestimmungen betreffend die nabzb Ausgaben (§ 3c, § 4 Abs 5–7 und § 50 Abs 1 EStG), die über § 8 Abs 1 KStG auch bei der KSt gelten. Die Aufzählung in § 10 KStG ist nicht abschließend; der Ges-Text weist ausdrücklich darauf hin, dass diese Aufwendungen "auch" nabzb sind. Weitere Abzugsverbote enthalten ua § 9 KStG, § 3c EStG, § 4 Abs 5 EStG, §§ 4h – 4k EStG, § 8 Abs 3 KStG, § 8a KStG, § 8b Abs 3 und 5 KStG sowie § 160 AO.

Tz. 2

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 10 KStG gilt grds für alle Kö, PersVereinigungen und Vermögensmassen:

1. § 10 Nr 1 KStG betrifft sich mit Einkommensverwendungen der Kö in Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke. Ausdrücklich ausgenommen vom Abzugsverbot sind allerdings die st-begünstigten Zuwendungen (zB Spenden) iSd § 9 Abs 1 Nr 2 KStG,
2. § 10 Nr 2 KStG folgt der Regelung des § 12 Nr 3 EStG hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von St vom Einkommen, sonstiger Pers-St sowie der USt für Umsätze aus Entnahmen und vGA und der Vorst auf nabzb Aufwendungen. Das Abzugsverbot erstreckt sich auch auf die auf diese St entfallenden Nebenleistungen,
3. § 10 Nr 3 KStG entspr der Regelung des § 12 Nr 4 EStG (nabzb Geldstrafen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen),
4. § 10 Nr 4 KStG regelt eine hälftige Abzugsbeschränkung für Vergütungen an Mitglieder von Gremien, die mit der Überwachung der Geschäftsführung betraut sind (Aufsichtsratsvergütungen usw).

Tz. 3

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die in § 10 Nr 2 bis 4 KStG genannten Ausgaben sind vom Charakter her BA; so zur KSt und VSt s Urt des BFH v 21.11.1967 (BStBl II 1968, 189); zu den Geldstrafen die Beschl des GrS des BFH v 21.11.1983 (BStBl II 1984, 160, 166). Daraus könnte folgen, dass § 10 KStG als (konstitutive) Gewinnermittlungsvorschrift zu werten ist, die bereits den (stlichen) BA-Abzug einschränkt (s dazu Märtens, in Gosch, 4. Aufl, § 10 KStG Rn 3).

Die systematische Stellung der Regelung könnte indes auch für eine Ergänzung der Einkommensermittlung nach § 8 KStG sprechen. In seinem Urt (s Urt des BFH v 14.09.1994, BStBl II 1995, 207) trägt der BFH insoweit wenig zur Aufhellung bei, als er dem Abzugsverbot nach § 10 Nr 2 KStG "sowohl für die Eink- als auch für die Einkommensermittlung" Geltung zuschreibt.

Die hM (s Märtens, in Gosch, 4. Aufl, § 10 KStG Rn 10 und s Drüen, in F/D, § 10 KStG Rn 8) spricht sich mit der Fin-Verw (s R 7.1 Abs 1 Nr 14 KStR 2022) uE zutr für eine außerbilanzielle Hinzurechnung aus (s § 7 KStG Tz 11).

1.2 Entstehungsgeschichte

Tz. 4

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Vorschrift geht zurück auf Ziff 1 in § 8 KStG 1920, die über Ziff 2 in § 17 KStG 1925 und § 12 Nr 1 KStG 1934 Grundlage war für § 10 Nr 1 KStG 1977. Damals wurde der frühere Begriff "nabzb Ausgaben" durch den Begriff "nabzb Aufwendungen" ersetzt. Es handelt sich insoweit allerdings lediglich um eine sprachliche Modifikation ohne materiellen Hintergrund, denn beide Begriffe meinen das Gleiche (s BT-Drs 7/1470, 343). Das in Ziff 3 normierte Abzugsverbot für Geldstrafen uä ist durch das Ges zur Änderung des EStG und KStG v 25.07.1984 (BStBl I 1984, 401) eingeführt worden.

Vorausgegangen war eine Änderung langjähriger BFH-Rspr (s Urt des GrS des BFH 2/82 v 21.11.1983, BStBl II 1984, 160), durch die letztlich gegen eine GmbH verhängte Geldstrafen (inzwischen: Ordnungsgeld) und Geldbußen als BA anerkannt werden müssen.

Durch das StRefG 1990 v 25.07.1988 (BStBl I 1988, 224) wurde in § 10 Nr 2 KStG geregelt, dass auch stliche Nebenleistungen auf die nabzb St vom Abzugsverbot erfasst werden. Dies galt seinerzeit aber ausdrücklich (noch) nicht für Zinsen auf St-Nachforderungen (s § 233 AO), Stundungszinsen (s § 234 AO) und Aussetzungszinsen (s § 237 AO).

Im StEntlG 1999/2000/2002 v 24.03.1999 (BStBl II 1999, 304) sind die Vorschriften des UStG über den Eigenverbrauch völlig neu gefasst und an die Rspr des EuGH zu Art 6 Abs 2 der 6. EG-RL zur Harmonisierung der USt angepasst worden. Dies erforderte Folgeänderungen ua in § 10 Nr 2 KStG. Der frühere Eigenverbrauch wird seither als Lieferung (§ 3 Abs 1b UStG) oder als sonstige Leistung (§ 3 Abs 9a UStG) gegen Entgelt angesehen. Ustlich wird eine st-bare Entnahme bzw Verwendung jedoch nur angenommen, wenn die AK oder HK des "entnommenen" oder verwendeten Gegenstands mit USt belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser St zum vollen oder anteiligen VorSt-Abzug berechtigt war (s BT-Drs 14/265, 197).

Weiterhin wurde seinerzeit die Abziehbarkeit von Zinsen nach den §§ 233a, 234 und 237 AO beseitigt, weil es sich lt Ges-Geber – s BT-Drs 14/265 – um eine "unsystematische Ausnahme vom Grundsatz der Nichtabziehbarkeit von Nebenleistungen" handele.

Mit dem Ges zur weiteren stlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften v 12.12.2019 (BGBl I, 2451) wurden in § 10 Nr 3 KStG entspr der Änderung des § 4 Abs 5 S 1 Nr 8 EStG auch Au...