Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – ABC IntStR / 2 Inhalt

Die DBA enthalten i. d. R. Bestimmungen für ESt, KSt, SolZ, GewSt und VSt.^[1] Sie gelten für das Staatsgebiet der beteiligten Staaten, jedoch sind bei einigen Staaten bestimmte Gebiete ausgeschlossen, z. B. nach dem DBA-UK die Kanalinseln, die Isle of Man und Gibraltar. Das DBA USA gilt nicht für Puerto Rico und Guam. Dagegen ist das DBA Frankreich auch auf die überseeischen Departements anzuwenden (z. B. Martinique). 

Das DBA gilt für eine Person, die in einem der Vertragsstaaten oder in beiden ansässig ist.^[2]

Eine Körperschaft ist nach Art. 4 Abs. 1, 3 der deutschen Verhandlungsgrundlage für DBA in dem Staat ansässig, in dem sie aufgrund ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen Merkmals, regelmäßig also des Sitzes, steuerpflichtig ist. Ist sie danach in beiden Staaten steuerpflichtig, gilt sie nur im Staat ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung als ansässig. Für doppelansässige Gesellschaften hat diese Regelung in Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 aufgrund des Multilateralen Instruments eine Verschärfung erfahren. Dies betrifft Körperschaften, die in dem einen Staat ihren Sitz, in dem anderen Staat ihre Geschäftsleitung haben. In diesem Fall einigen sie die beteiligten Staaten darüber, welcher Staat als Ansässigkeitsstaat gelten soll. Kommt es zu keiner Einigung, können die Staaten durch Vereinbarung bestimmen, welche Regelungen des DBA anwendbar sein sollen. Gelingt auch eine solche Einigung nicht, hat die Körperschaft keinen Anspruch auf die Abkommensvergünstigungen, z. B. die Reduzierung der Quellensteuer oder die Freistellung. Die meisten deutschen DBA folgen der Regelung der deutschen Verhandlungsgrundlage, einige DBA enthalten aber auch die Verschärfungen für doppelt ansässige Körperschaften i. S. d. § 4 Abs. 3 OECD-MA. Beispiel ist Art. 4 Abs. 3 DBA-USA.

Den Kernbereich der DBA bilden die sog. Verteilungsartikel.^[3] Dabei unterscheiden die DBA zwischen Quellen- und Ansässigkeitsstaat. Damit behandeln die DBA nur grenzüberschreitende Steuerfälle zwischen den beiden vertragsschließenden Staaten; Dreiecksfälle, bei denen die Geschäftsbeziehung einen dritten Staat berührt, werden nicht geregelt.

In den Verteilungsartikeln wird i. d. R. bestimmt, ob der Quellenstaat bestimmte Einkünfte besteuern darf oder sein Besteuerungsrecht ganz oder z. T. zurücknehmen muss. Dabei legen die DBA ein eigenes System von rd. 14 Einkunftsarten zugrunde, die nicht mit den 7 Einkunftsarten des § 2 EStG übereinstimmen. Besondere Einkunftsarten, wie Zinsen, Dividenden und Lizenzgebühren, haben Vorrang vor der "allgemeinen" Einkunftsart der Unternehmensgewinne.^[4]

Allerdings erfolgt eine "Rückverweisung" auf Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA, wenn die Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren aus dem gleichen Staat stammen, in dem der Stpfl. eine Betriebsstätte unterhält, und die Beteiligung, Forderung oder das immaterielle Wirtschaftsgut, für die Vergütungen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehören (vgl. Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 OECD-MA). Für "Dreieckssachverhalte", bei denen die Vergütung nicht aus dem Betriebsstättenstaat, sondern einem Drittstaat stammen, gilt diese Rückverweisung nicht.

Man unterscheidet vollständige Verteilungsnormen, die bereits die Doppelbesteuerung ausschließen (z. B. Art. 12 OECD-MA: Lizenzgebühren können "nur" im Ansässigkeitsstaat besteuert werden), und unvollständige Verteilungsnormen, die das Besteuerungsrecht beider Staaten aufrechterhalten (z. B. Art. 6 OECD-MA). Die Doppelbesteuerung wird dann erst durch den Methodenartikel, Art. 23A oder 23B OECD-MA, vermieden.

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt durch die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode ("Anrechnungsmethode", "Freistellungsmethode"), je nach der Stärke der Verwurzelung der geschäftlichen Aktivitäten im Quellenstaat. Bestimmte Staaten, wie die USA und Großbritannien, wenden nur die Anrechnungsmethode an.

Für die Zuordnung der Besteuerungsrechte gelten regelmäßig folgende Grundsätze:

• Besonders starke Verwurzelung im Quellenstaat:  Belegenheitsprinzip nach Art. 6 OECD-MA; Betriebsstättenprinzip nach Art. 7 OECD-MA; Arbeitsortsprinzip nach Art. 15 OECD-MA. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates hat Vorrang vor dem des Ansässigkeitsstaates und ist uneingeschränkt. Bei Anwendung der Freistellungsmethode erfolgt die Besteuerung nur im Quellenstaat unter Freistellung im Ansässigkeitsstaat; bei Anwendung der Anrechnungsmethode erfolgt die Besteuerung in beiden Staaten, wobei der Ansässigkeitsstaat die vom Quellenstaat erhobene Steuer anrechnet.
• Verwurzelung in beiden Staaten: Das Besteuerungsrecht beider Staaten wird aufrechterhalten, sodass es zu einer Doppelbesteuerung im rechtlichen Sinne kommt. Jedoch nehmen beide Staaten ihre Besteuerung zurück, um die Doppelbesteuerung zu mildern. Das geschieht durch Beschränkung des Quellensteuerrechts des Quellenstaats und Anrechnung dieser Quellensteuer im Ansässigkeitsstaat: Dividenden nach Art. 10 OECD-MA, Zinsen nach Art. 11 OECD-MA, häufig auch Lizenzen, entgegen Art. 12 O...