FG Düsseldorf Urteil vom 30.06.2010 - 15 K 2593/09 F

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übernahmeverlust bei Umwandlung einer GmbH in GbR

Leitsatz (redaktionell)

1. Mit der Neuregelung des § 4 Abs. 6 UmwStG durch das StSenkG, die die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes bei der Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nicht mehr zulässt und damit dem sog. step-up-Modell (Aktivieren bzw. Aufstocken abschreibungsfähiger Bilanzansätze i.R. der Personengesellschaft) den Boden entzogen hat, hat sich der Gesetzgeber im Rahmen der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit bewegt.
2. Die Sicherstellung einer „Einmalbesteuerung” der stillen Reserven durch die typisierende und vereinfachende Wirkung dieser Vorschrift rechtfertigt auch Ausnahmen vom objektiven Nettoprinzip durch „überschießende” Ergebnisse im Einzelfall (Eineinhalbfachbesteuerung), wenn der Stpfl. dem mittels Wahl alternativer Gestaltungen ausweichen kann.

Normenkette

UmwStG i.d.F. des StSenkG § 4 Abs. 6; GG Art. 3 Abs. 1

Streitjahr(e)

2002

Nachgehend

BFH (Urteil vom 24.06.2014; Aktenzeichen VIII R 35/10)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes i. S. von § 4 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes – UmwStG – i.d.F. des Streitjahres 2002, der anlässlich des Formwechsels von der „B-GmbH” („B-GmbH”) in die „B-GbR” („B-GbR”) entstanden ist.

Ursprünglich war Steuerberater „X” Alleingesellschafter der „B-GmbH”, deren Stammkapital 101.000 DM betrug. Im Jahr 1996 erwarb der Kläger, ebenfalls Steuerberater, von „X” einen Anteil von 38,8 % zum Preis von 1.100.000 DM. „X”, nunmehr noch mit 61,2 % beteiligt, unterwarf den sich hieraus angesichts seiner eigenen Anschaffungskosten von 160.000 DM ergebenden Veräußerungsgewinn i. S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes – EStG – der Besteuerung.

Zum 1. Januar 2002 entstand durch Formwechsel nach § 14 Satz 1, §§ 3 ff. UmwStG die „B-GbR”. In der Folgezeit kam es zu Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern. Auf den 30. September 2002 wurde sodann die „B-GbR” durch Realteilung dergestalt beendet, dass beide Gesellschafter ausschieden und sämtliche Aktiva sowie Passiva zum Zwecke der Fortführung von zwei getrennten Einzelpraxen übertragen wurden.

Aus dem Formwechsel der „B-GmbH” zur „B-GbR” ergab sich – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – gemäß §§ 4 Abs. 4, 5 UmwStG ein Übernahmeverlust von 520.242,57 EUR. Hierzu machte der Kläger unter Bezugnahme auf die Berechnung lt. Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, zum UmwStG geltend, dass der Aufstockungsbetrag (d. h. Aufstockung der bilanzierten übergegangenen Wirtschaftsgüter bis zu den Teilwerten) für ihn persönlich (38,8 %) 191.656 EUR betrage und auf drei Jahre linear abzuschreiben sei; hieraus ergebe sich für das Streitjahr im ersten Schritt eine AfA von 47.914 EUR. Vermindere man im zweiten Schritt den Gesamtübernahmeverlust von 520.242,57 EUR um den auf seinen Anteil an den stillen Reserven von 38,8 % entfallenden Aufstockungsbetrag von 191.656 EUR, sei der verbleibende Betrag als gesonderter Firmenwert (d. h. 328.585,57 EUR) zu aktivieren; dieser Wert könne auf vier Jahre abgeschrieben werden – folglich für die Zeit vom 1. Januar bis 30. September 2002 mit 61.609,57 EUR (Einzelheiten zur Berechnung s. Schriftsatz vom 12. Januar 2004). Den sich daraus ergebenden Gesamtverlust von ./. 109.519,57 EUR (47.914 EUR + 61.609,57 EUR) wies der Kläger in einer persönlichen Ergänzungsbilanz auf den 30. September 2002 aus und machte im Rahmen des Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der „B-GbR” geltend, das Ergebnis seiner Ergänzungsbilanz als Sonderbetriebsergebnis zu berücksichtigen. Im Rahmen einer Betriebsprüfung – BP – des Finanzamts „D-Stadt” bei der „B-GbR” gelangte der Prüfer indes zu der Auffassung, dass der Übergangsverlust nicht anerkannt werden könne; weder habe ein Vermögensübergang i. S. von § 4 UmwStG stattgefunden noch dürfe der geltend gemachte Verlust, der bereits über betriebliche Verbindlichkeiten erfasst worden sei, nochmals berücksichtigt werden (Tz. 2.5 des BP-Berichts vom 14. März 2007).

Gegen den entsprechend erlassenen Feststellungsbescheid 2002 vom 8. Juni 2007 legte der Kläger Einspruch ein. Der Beklagte erkannte sodann an, dass die Umwandlung von der GmbH in die GbR als Formwechsel dem UmwStG unterfalle, wies indes darauf hin, dass infolge Gesetzesänderung zum 1. Januar 2001 ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibe (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Der Kläger wandte ein, bei Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes ergäbe sich ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/2683, 192) habe die Neufassung des § 4 Abs. 6 UmwStG eine Gesetzesumgehung verhindern und eine Einmalbesteuerung der auf den Erwerber übergegangenen stillen Reserven bei diesem sicherstellen sollen: „Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft ...