FG Köln Urteil vom 22.05.2007 - 8 K 1874/06

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionsrückstellung und Rückdeckungsversicherung bei Umwandlung in Personengesellschaft

Leitsatz (redaktionell)

Wird eine GmbH in eine Personengesellschaft umgewandelt, ist für die steuerliche Behandlung einer bereits gebildeten Pensionsrückstellung und der dazugehörigen Rückdeckungsversicherung zwischen der Zeit vor und nach dem Umwandlungsstichtag zu unterscheiden.

Normenkette

EStG § 6a Abs. 3, §§ 12, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin ist zum 31.12.1995 durch Umwandlung der C GmbH in die C GmbH & Co. KG entstanden. Mit Vertrag vom 12.02.1984 hatte die C GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer C eine Pensionszusage erteilt und zu ihrer Finanzierung am 21.12.1992 eine Rückdeckungsversicherung bei der M Versicherungsgesellschaft AG abgeschlossen. Ab dem 01.01.1996 wurde C infolge der formwechselnden Umwandlung zum Mitunternehmer. Die Klägerin übernahm die Pensionsverpflichtung und die Versicherung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und führte die Rückstellung für die Pensionsverpflichtung mit dem versicherungsmathematischen Kapitalwert fort. Ab dem Zeitpunkt der Umwandlung erhöhte sich die Rückstellung nur noch um die anteilige Verzinsung nach § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG. Zuführungen zur Rückstellung aufgrund der laufenden Tätigkeit von Herrn C für die Klägerin erfolgten nicht. Nach Erreichen der vereinbarten Altersgrenze vereinbarte Herr C mit der Klägerin am 02.11.2001 die Auszahlung der Pensionszusage in Form einer Einmalzahlung. Zum 05.12.2001 wurden von der M Versicherungsgesellschaft AG 1.180.544,68 DM an die C GmbH & Co. KG ausbezahlt. Der versicherungsmathematische Kapitalwert der Pensionszusage in Höhe von 922.494,61 DM wurde dem Verrechnungskonto von Herrn C gutgeschrieben. Steuerlich wurden die Prämienzahlungen an die Rückdeckungsversicherung von der Klägerin als Betriebsausgaben behandelt und der jährlich anwachsende Rückdeckungsanspruch erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung in der Bilanz aktiviert. Das nach Ablauf der Versicherung zum 05.12.2001 ausgezahlte Guthaben wurde, soweit es die bis dahin aktivierten Werte überstieg, bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Klägerin ebenfalls erfolgswirksam als Betriebseinnahme erfasst.

Ende 1999 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, im Rahmen derer unter anderem auch die steuerliche Handhabung der Pensionsrückstellung sowie der Rückdeckungsversicherung durch die Klägerin überprüft wurde und die insoweit zu keinen Beanstandungen führte. Vielmehr ergibt sich aus einem Aktenvermerk der Betriebsprüfungsstelle an den Veranlagungsbezirk ausdrücklich der Hinweis, dass im Hinblick auf die „Einfrierung” der Pensionsanwartschaft der Anspruch gegen die Rückdeckungsversicherung zu aktivieren sei und die Versicherungsprämien bei der Klägerin als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.

Vom 06.10.2003 bis 13.01.2005 fand bei der Klägerin erneut eine Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2002 statt. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung des Finanzamtes B wurde der Sachverhalt Pensionsrückstellung durch den Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung des Finanzamtes L überprüft. Dieser kam nunmehr aufgrund eines im Jahr 2001 ergangenen BFH-Urteils (BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 41/00, BStBl 2002 II S. 724), welches die Behandlung einer Rückdeckungsversicherung im Zusammenhang mit dem Pensionsanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH und Co. KG zum Gegenstand hat, zu dem Ergebnis, dass der Anspruch gegenüber der Rückdeckungsversicherung nur eingeschränkt zu aktivieren sei und dass die Prämienzahlungen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.

Die dort vom Bundesfinanzhof aufgestellten Grundsätze seien auch bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft zu berücksichtigen. Soweit der Rückdeckungsanspruch (bzw. das Deckungskapital) der Abdeckung der bereits in der GmbH erdienten Anwartschaft diene, werde der Aktivwert unter Einbeziehung der Sparprämien aus den bis zum Umwandlungszeitpunkt eingezahlten Prämien sowie der entsprechenden anteiligen Überschussanteile in der Bilanz der Personengesellschaft fortgeführt. Soweit der übernommene Rückdeckungsanspruch dagegen auf die nach der Umwandlung entstandene Anwartschaft entfalle, müssten die Gewinnauswirkungen, die durch die Erhöhung des Aktivwerts bzw. der Verausgabung der Prämien oder der Auszahlung des Versicherungsanspruchs entstünden, steuerlich neutralisiert werden.

Im vorliegenden Fall seien danach die Besteuerungsgrundlagen wie folgt zu ändern:

„2.1	Prämienzahlungen
		1998	1999	2000	2001
		DM	DM	DM	DM
	weniger Betriebsausgaben	110.543	110.543	110.543	103.033
	mehr Entnahmen	110.543	110.543	110.543	103.033

2.2 Forderungen aus Rückdeckungsversicherungen

Der steuerlich zu aktivierende Wert wird näherungsweise wie bei einer beitragsfrei gestellten Versicherung aus den vom Versicherungsunternehmen mitgeteilten Aktivwerten zeitanteilig errechnet. Da die Prämienzahlungen den Gewinn der Bfa. bis einschließlich 1997 geminde...