Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 7 Schenkungen unter Leb ... / 9 Schenkung unter Auflage

Rz. 360

Die Schenkung unter Auflage^[1] verknüpft die Zuwendung des Schenkers mit einer (Neben-)Leistungspflicht des Beschenkten. Typische Fälle sind die vom Beschenkten übernommene Verpflichtung zur Einräumung eines Nutzungsrechts oder die Herausgabe künftiger Nutzungen, wie sie regelmäßig bei der sog. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen^[2] erfolgt. Zivil- und schenkungsteuerrechtlich stellt sich die Frage, wie sich die Auflage zur Unentgeltlichkeit des Schenkungsvertrags verhält bzw. abgrenzt. Der Vorschrift des § 525 BGB kann dazu entnommen werden, dass eine Leistungsverpflichtung des Zuwendungsempfängers das Rechtsgeschäft nicht ipso iure zu einem anderen Vertragstypus wandelt. Die Schenkung unter Auflage ist nach dem Zivilrecht eine "Schenkung" mit der zusätzlichen Abrede, dass der Schenker von dem Beschenkten eine Leistung beanspruchen kann, wenn dieser den Schenkungsgegenstand erhalten hat. Die Eigenart der Auflage besteht darin, dass sie die Unentgeltlichkeit der Zuwendung unberührt lässt, wohingegen das Vorhandensein einer Gegenleistung das Rechtsgeschäft zu einem teil- oder vollentgeltlichen gestaltet. Deshalb muss zivilrechtlich die Auflage als Nebenleistung (Nebenzweck der Zuwendung) von der Gegenleistung als Hauptleistung (Hauptzweck der Zuwendung) abgegrenzt werden.^[3] Festzuhalten bleibt, dass die heute herrschende Praxis die Schenkung unter Auflage in vollem Umfang als unentgeltlich ansieht.^[4]

Rz. 361

Das Schenkungsteuerrecht hat früher an die zivilrechtliche Sichtweise angeknüpft. Die geänderte Berechnung der Schenkungsteuer bei der gemischten Schenkung durch die Entscheidung des BFH vom 21.10.1981^[5] ist zunächst nur auf Fälle der gemischten Schenkung bezogen und die wirtschaftlich vergleichbare Schenkung unter Auflage ausgeklammert worden. Die Sachverhalte der gemischten Schenkung und der Schenkung unter Auflage wurden damit erbschaftsteuerrechtlich ungleich behandelt, da bei der Auflagenschenkung, einem einheitlich unentgeltlichen Rechtsgeschäft, eine Aufspaltung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil unter verhältnismäßiger Kürzung des abzugsfähigen Werts der Auflage nicht in Betracht kam. Mit Urteil vom 12.4.1989^[6] hat der BFH dann aber eine weitergehende Gleichstellung zwischen gemischter Schenkung und Auflagenschenkung vorgenommen. Bei einer Schenkung unter Auflage sind schenkungsteuerrechtlich die dem Bedachten auferlegten Aufwendungen von den ihm obliegenden Duldungspflichten zu unterscheiden. Duldungspflichten bzw. Duldungsauflagen sind insbesondere das Wohnrecht, der Nießbrauch oder sonstige Nutzungsrechte und zwar unabhängig davon, ob sie dinglich abgesichert sind oder nur schuldrechtlich eingeräumt sind. Soweit dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind, die ihn zu Leistungen verpflichten – sog. Leistungsauflagen – ist er insoweit (wie bei der gemischten Schenkung) nicht i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Kosten des Zuwendenden bereichert. Wenn der Bedachte zu (Neben-)Leistungen verpflichtet ist, die er unabhängig vom Innehaben des auf ihn übergegangenen Gegenstands oder Rechtes auch aus seinem persönlichen (Eigen-)Vermögen erbringen kann oder soweit er den Zuwendenden von diesem obliegenden Leistungsverpflichtungen zu befreien hat, werden die Aufwendungen als sog. Leistungsauflagen schenkungsteuerrechtlich nicht anders behandelt als Gegenleistungen im Rahmen einer gemischten Schenkung. Demzufolge ist es aus Sicht des Schenkungsteuerrechts unerheblich, ob man sog. Abstandszahlungen bzw. sog. Gleichstellungsgelder an Geschwister zivilrechtlich als Gegenleistung einer gemischten Schenkung^[7] oder nur als Leistungsauflage einer Schenkung unter Auflage^[8] einräumt.

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Im Ergebnis hat der BFH seine zur gemischten Schenkung entwickelte Vorstellung von 2 getrennt zu beurteilenden Vorgängen auf die Auflagenschenkung mit sog. Leistungsauflagen ausgedehnt. Demzufolge bleiben auch hier die gleichen grundsätzlichen Bedenken gegen den Trennungsgedanken wie gegen die Behandlung der gemischten Schenkung.^[9] Da der ergebnisorientierte Anlass des vom Verkehrswert abweichenden Steuerwerts bestimmter Zuwendungsgegenstände durch das ErbStRG vom 24.12.2008^[10] entfallen ist, wird man auch die Unterscheidung zwischen Duldungs- und Leistungsauflagen dogmatisch neu überdenken müssen. Das FG Hamburg behandelt in seinem Urteil vom 26.1.2021 Leistungsauflagen wie Nutzungs- und Duldungsauflagen und lässt einen Abzug nach § 14 Abs. 2 BewG zu.^[11]

Die FinVerw hat im Anschluss an den koordinierten Ländererlass zur Behandlung gemischter Schenkungen und Schenkungen unter einer Auflage vom 20.5.2010^[12] ihre bisherige Sichtweise seit R E 7.4 ErbStR 2011 ausdrücklich aufgegeben^[13] und folgt nunmehr^[14] wieder der Einheitstheorie. Der BFH hat sich der Verwaltungsauffassung in seinem Beschluss vom 5.7.2018^[15] in Bezug auf den Steuerwert einer gemischten Schenkung angeschlossen. Eine neue Entscheidung zur Schenkung unter Auflage ist noch nicht ergangen. Diese dürfte aber vom BFH zukünftig ebe...