Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 1. Gewinnausschüttungen (Buchst. a)

a) Gewinnausschüttungen

Rz. 31

^{[Autor/Stand]} Allgemeines. § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG befreit Gewinnausschüttungen von der Besteuerung, sofern aufgrund einer Beteiligung an einer ausl. Zwischengesellschaft innerhalb der vorangegangenen sieben Jahre eine Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–14 AStG durchgeführt worden ist. Ohne diese Regelung würden die Gewinnausschüttungen bei einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern und einer Beteiligung im Privatvermögen der Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 Satz 1, § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG) oder bei einer Beteiligung im Betriebsvermögen dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 1 EStG) unterliegen (für körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner s. Anm. 59 ff.). Im Kontext von § 3 EStG handelt es sich mit dem Anknüpfen an "Gewinnausschüttungen" nicht um eine StBefreiung, die auf Eigenschaften oder Besonderheiten natürlicher Person zugeschnitten ist.^[2]

Rz. 32

^{[Autor/Stand]} Begriff der Gewinnausschüttung. Im Schrifttum wurde kritisiert, dass der Gesetzgeber den Begriff "Gewinnausschüttungen" gewählt hat und nicht wie in § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG die Formulierung "Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ".^[4] Die Begriffswahl ist in der Tat überraschend, wenn man bedenkt, dass damit nach der allg. Wortbedeutung ein Vorgang auf der Ebene der Gesellschaft bezeichnet wird.^[5] § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG will aber nicht die Besteuerung der Gesellschaft, sondern die des Gesellschafters regeln. Es soll der Gewinntransfer auf der Ebene der Anteilseigner steuerfrei sein, sofern der Gewinn bereits der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen hat. Andererseits hat man zu berücksichtigen, dass § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG im Wege der Fiktion anordnet, dass der "Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG " gehört. Möglicherweise wollte der Gesetzgeber mit der Verwendung des Begriffs "Gewinnausschüttungen" deshalb nur das Risiko vermeiden, dass im Rahmen einer etwaigen Verweisungskette des § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der HZB als steuerfrei gilt und die Hinzurechnungsbesteuerung damit insoweit leer laufen würde, als in Vorperioden HZB beim inl. Stpfl. angesetzt worden sind (s. dazu Anm. 33). Positiv gewendet: Der Gesetzgeber wollte vermutlich erreichen, dass Hinzurechnungsbeträge lediglich durch tatsächliche Vermögensmehrungen aufgrund nachfolgender Gewinnausschüttungen verbraucht werden können, nicht aber durch nachfolgende Hinzurechnungsbeträge. Solange die ausl. Gesellschaft deshalb thesauriert, kommt es zu keinem Verbrauch von Hinzurechnungsbeträgen.

Rz. 33

^{[Autor/Stand]} Anknüpfung an § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Vor dem Hintergrund der Zielsetzung der eigenständigen Begriffsbildung wird deutlich, dass sich im Übrigen keine sachlichen Abweichungen ergeben: Der Begriff "Gewinnausschüttungen" bestimmt sich – im Schrifttum unstreitig – nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Hierunter fallen deshalb sämtliche Beteiligungserträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (für Veräußerungsgewinne s. Anm. 81 ff.). Auf die eigentlichen Hinzurechnungsbeträge ist § 3 Nr. 41 EStG jedoch nicht anzuwenden.^[7] Zwar bestimmt § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG dem Wortlaut nach, dass der HZB "zu den Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG " gehört; ihn aber über § 3 Nr. 41 EStG in die Steuerfreiheit laufen zu lassen,^[8] würde dem Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung fundamental entgegenstehen, da sie dadurch leerlaufen würde, wie nachfolgendes Beispiel zeigt:

Beispiel:

Für den VZ 01 wird beim Stpfl. erstmalig ein HZB von 100 angesetzt (§ 10 Abs. Abs. 2 Satz 1 AStG). Im VZ 02 ein weiterer HZB von 120, der nach Auffassung von Erhard^[9] § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. a EStG unterfällt und in der Folge zu 100 steuerfrei vereinnahmt werden könnte, weil in dieser Höhe im VZ 01 bereits ein HZB der ESt unterlegen hat. Das entspricht jedoch nicht der Intention des Gesetzes. Hinzurechnungsbeträge sollen lediglich durch tatsächliche Vermögensmehrungen aufgrund nachfolgender Gewinnausschüttungen verbraucht werden, nicht durch nachfolgende Hinzurechnungsbeträge. Richtigerweise ist deshalb im VZ 02 ein HZB von 120 anzusetzen.

Rz. 34

^{[Autor/Stand]} Auch Gewinnausschüttungen von aktiven Einkünften steuerfrei. Für die Frage der Steuerbefreiung der nachfolgenden Gewinnausschüttungen ist nach übereinstimmender Auffassung im Schrifttum die sachliche Herkunft der ausgeschütteten Gewinne unbeachtlich. Mit anderen Worten ist es ohne Bedeutung, ob die ausl. Gesellschaft neben den passiven Einkünften auch aktive Einkünfte erzielt hat.^[11] Auch Ausschüttungen aus aktiven Einkünften werden steuerfrei belassen, und zwar selbst dann, wenn die thesaurierten passiven Einkünfte von der ausl. Gesellschaft aufgrund einer Verrechnung mit Verlusten nachweislich verbraucht worden sind. Die Gewinne, die ausgeschüttet werden, müssen nicht auf diejenigen passiven Einkünfte zurückführbar sein, die als HZB der inl. Besteuerung unterlegen haben. Es muss nur innerhalb der Sie...