Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Rechtsfolgenbestimmung der Höhe nach ("soweit")

a) Systematik und Berechnung

"..., soweit ..."

Rz. 479

^{[Autor/Stand]} Systematik: Rechtsfolgenbestimmung der Höhe nach. Die Konjunktion "soweit" bezieht sich auf den ihr vorgeschalteten Satzteil (= den bestehenden Entlastungsanspruch) und ist regelungstechnisch Teil der Rechtsfolgenanordnung des § 50d Abs. 3 EStG. Sie bezieht sich auch auf den nachfolgenden Satzteil (Nr. 1 und Nr. 2): Ein Entlastungsanspruch wird nämlich nur insoweit (d.h. der Höhe nach in dem Umfang) versagt, als die Missbrauchsindizien der Nr. 1 und Nr. 2 (= Tatbestandsmerkmale des § 50d Abs. 3 EStG) erfüllt sind, d.h. soweit ein Missbrauch hierdurch gesetzlich vermutet wird. Mit dem "soweit" bringt das Gesetz zum Ausdruck, dass sowohl die Tatbestandsmerkmale des § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG als auch dessen Rechtsfolge quantifiziert werden können und die Quantität der Rechtsfolgenbestimmung von der Quantität der Erfüllung der Tatbestandsmerkmale abhängt (= quantitativ-konditionale Verknüpfung). Die Rechtsfolge gilt daher nur in dem durch die Nr. 1 und Nr. 2 festgelegten Umfang.^[2] Zum Verhältnis des "soweit" zur persönlichen Entlastungsberechtigung s. Rz. 486 ff.; zum Verhältnis des "soweit" zur sachlichen Entlastungsberechtigung s. Rz. 495 ff.

Die Ermittlung der Rechtsfolgen durch das "soweit" ist äußerst komplex und in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen praktisch kaum mehr darstellbar. Die Komplexität wird nochmals durch die Gegenbeweismöglichkeit (§ 50d Abs. 3 Satz 2 Alt. 1 EStG) verschärft, da dieser auch wiederum nur teilweise geführt werden kann (s. Wortlaut "soweit", vgl. Rz. 499). Zum besseren Verständnis ist es hilfreich, die Berechnung des bestehenden Entlastungsanspruchs der Körperschaft (vgl. Rz. 480) und die Rechtsfolgenbestimmung (vgl. Rz. 481 ff.) in folgende Formeln umzuwandeln (s. für ein Beispiel Rz. 485):

Rz. 480

^{[Autor/Stand]} Grundsätzlich bestehender Entlastungsanspruch der Körperschaft vor Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG:

Erläuterung. Der grundsätzlich bestehende Entlastungsanspruch der Körperschaft (vor Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG) soll in Prozentpunkten ausgedrückt werden, nämlich als Differenz zwischen dem nach nationalem Steuerrecht geltenden Quellensteuersatz (Kapitalertragsteuer: 25 % zzgl. SolZ bzw. Abzugsteuer nach § 50a EStG: i.d.R. 15 % zzgl. SolZ) und dem nach der geltend gemachten Rechtsgrundlage reduzierten Quellensteuersatz (§ 43b EStG: 0 %; § 44a Abs. 5 EStG: 15 %; § 50g EStG: 0 %; DBA: i.d.R. 15 %/5 %/0 %). Der Entlastungsanspruch spiegelt die Prozentpunkte wider, von denen die Körperschaft nach der geltend gemachten Rechtsgrundlage entlastet werden soll.

Rz. 481

^{[Autor/Stand]} Erläuterung. Die Rechtsfolge des § 50d Abs. 3 EStG (Versagung) soll die Prozentpunkte vom grundsätzlich bestehenden Entlastungsanspruch (vgl. Rz. 480) darstellen, die der Körperschaft nach § 50d Abs. 3 EStG versagt werden. Die Versagung ergibt sich aus dem Produkt von fehlender persönlicher Entlastungsberechtigung [fpE] (vgl. Rz. 482), fehlender sachlicher Entlastungsberechtigung [fsE] (vgl. Rz. 483) und nicht geführtem Gegenbeweis [ngG] (vgl. Rz. 484).

Subtrahiert man von dem grundsätzlich bestehenden Entlastungsanspruch (vgl. Rz. 480) die Versagung (vgl. Rz. 481), erhält man den nach Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG verbleibenden Entlastungsanspruch:

Rz. 482

^{[Autor/Stand]} Fehlende persönliche Entlastungsberechtigung [fpE] (§ 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG):

Erläuterung. Die fehlende persönliche Entlastungsberechtigung ergibt sich (folgt man der hier vertretenen Ansicht einer Rechtsfolgenkongruenz, vgl. Rz. 209 ff.) aus den steuerlichen Statusverbesserungen (vgl. Rz. 169) der Anteilseigner der Körperschaft, die diese durch die Einschaltung der Körperschaft erzielen. Dies ergibt sich daraus, dass § 50d Abs. 3 EStG die steuerliche Statusverbesserung abschöpfen will, soweit keine sachliche Entlastungsberechtigung (§ 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG) vorliegt. Die steuerliche Statusverbesserung ergibt sich aus der positiven Differenz zwischen dem Quellensteuerhöchstsatz, den die Körperschaft aus ihrer Entlastungsgrundlage geltend macht und dem Quellensteuerhöchstsatz, den der Beteiligte aus seiner Entlastungsgrundlage geltend machen könnte, wenn er die fraglichen Einkünfte unmittelbar selbst erzielen würde (fiktiver Entlastungsanspruch, vgl. zur Prüfung auch Rz. 196 ff.). Hätte ein Beteiligter einen gleich hohen oder geringeren Quellensteuerhöchstsatz (Statusverschlechterung^[6]), so ist eine "0" anzusetzen: Die Prüfung der steuerlichen Statusverbesserungen erfolgt streng gesellschafterbezogen, sodass kein Ausgleich zwischen Statusverbesserungen und (negativen) Statusverschlechterungen einzelner Beteiligter stattfindet (vgl. Rz. 494). Für im Nicht-DBA-Staat ansässige Personen ist der Quellensteuerhöchstsatz identisch mit dem nationalen Quellensteuersatz. Ist der nach DBA mögliche Quellensteuerhöchstsatz höher als der nationale Quellensteuersatz, so ist der geringere nationale Quellensteuersatz anzusetzen. Bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen, bei...