Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / bb) Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens einer Betriebsaufspaltung

Rz. 133

^{[Autor/Stand]} Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Damit § 50 i Abs. 1 Satz 4 anwendbar ist, dürfen die Wirtschaftsgüter einer Besitzpersonengesellschaft nicht bereits vor dem 30.6.2013 veräußert oder entnommen worden sein (§ 52 Abs. 59 d Satz 1 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG). Die Wirtschaftsgüter eines Besitzeinzelunternehmens dürfen nicht vor dem 1.1.2014 veräußert oder entnommen worden sein (§ 52 Abs. 48 Satz 3 EStG). Die der Betriebsgesellschaft zur Nutzungen überlassenen Wirtschaftsgüter (insb. Grundstücke) sowie die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zählen zum (Sonderbetriebs-)Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.^[2] Die Wirtschaftsgüter sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.^[3]

Rz. 134

^{[Autor/Stand]} Steuerneutraler Transfer ins Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Fraglich ist, ob es zur Eröffnung des Anwendungsbereichs von § 50 i Abs. 1 Satz 4 erforderlich ist, dass die Wirtschaftsgüter der Besitz-Personengesellschaft bzw. des Besitzeinzelunternehmens (insb. überlassene Betriebsgrundlagen und die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft) – wie regelmäßig der Fall (s.u.) – ohne Aufdeckung der stillen Reserven in das (Sonder-)Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gelangt sind, so wie es § 50 i Abs. 1 Satz 1 im Nicht-Betriebsaufspaltungsfall fordert (Anm. 89). Der einleitende Halbsatz des § 50 i Abs. 1 Satz 4 ("Sätze 1 und 3 gelten sinngemäß") könnte als eine Rechtsgrundverweisung verstanden werden^[5], nach der ebenfalls das Tatbestandsmerkmal des "steuerneutralen Vermögenstransfers" i.S. des § 50 i Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 erfüllt werden muss, um § 50 i auf Betriebsaufspaltungskonstellationen anzuwenden.^[6] Dagegen könnte man einwenden, dass die Art und Weise, wie die Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gelangt sind, unerheblich ist, weil nach dem insoweit spezialgesetzlichen Wortlaut des § 50 i Abs. 1 Satz 4 es nur darauf ankommt, dass die "Wirtschaftsgüter vor dem 29.6.2013 Betriebsvermögen ... [des Besitzunternehmens] ... geworden sind".^[7] Eine § 50 i-Besteuerung von veräußertem oder entnommenem Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens erscheint nur dann gerechtfertigt zu sein, wenn eine Besteuerung im Zeitpunkt der Begründung des Besitzunternehmens unterblieben ist. Übertragungs- und Überführungsvorgänge im Zusammenhang mit der Begründung einer Betriebsaufspaltung waren vielfach steuerneutral möglich (bspw. Einlage der zur Nutzung überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage nebst Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft in das (Sonder-)Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG).^[8] Vor diesem Hintergrund sollte das Kriterium des steuerneutralen Vermögenstransfers in das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens im Zuge der Begründung der Betriebsaufspaltung regelmäßig erfüllt worden sein (s. auch Anm. 135).

Rz. 134.1

^{[Autor/Stand]} Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts vor dem 1.1.2017. Entsprechend der vorstehenden Ausführungen in Anm. 134 ist es ebenfalls für die Anwendung von § 50 i Abs. 1 Satz 4 auf Besitzunternehmen erforderlich, dass die Voraussetzung von Satz 1 Nr. 3 erfüllt wird. Mithin muss das deutsche Besteuerungsrecht an den Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmen ungeachtet einer Anwendung von § 50i Abs. 1 vor dem 1.1.2017 ausgeschlossen oder beschränkt worden sein, was bei im Inland belegenen Grundbesitz regelmäßig nicht der Fall sein wird (Art. 6 Abs. 1, Art. 13 Abs. 1 OECD-MA); inländischer Grundbesitz wird damit regelmäßig nicht von § 50i Abs. 1 erfasst, sondern nach normalen Grundsätzen bzw. nach § 49 EStG besteuert. Im Übrigen wird auch auf die Kommentierung in Anm. 90.3 ff. wird verwiesen.

Rz. 135

^{[Autor/Stand]} Echte und unechte Betriebsaufspaltungsfälle. § 50 i Abs. 1 Satz 4 enthält keine Differenzierungskriterien oder Anhaltspunkte dahingehend, dass die Art und Weise der Entstehung der Betriebsaufspaltung tatbestandsmäßig sein könnte. Es kommt damit nicht darauf an, ob eine Betriebsaufspaltung dadurch begründet wurde, dass ein bestehendes gewerbliches Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt wurde und erst dann die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung erfüllt wurden (sog. echte Betriebsaufspaltung)^[11], oder dass die Betriebsaufspaltungsvoraussetzungen bereits von Anfang an bzw. bei Begründung des Besitzunternehmens erfüllt wurden (sog. unechte/uneigentliche Betriebsaufspaltung^[12]).^[13] Entscheidend ist vielmehr, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter (nebst Anteilen) überhaupt Betriebsvermögen geworden sind, was sowohl bei der echten als auch bei der unechten Betriebsaufspaltung der Fall ist.^[14] Diese Betriebsvermögenszufuhr wird in beiden Fällen auch regelmäßig mit einem steuerneutralen Vermögenstransfer i.S. des § 50 i Abs. 1 Satz 1 verbunden gewesen sein: im Falle der echten klassischen Betrieb...