Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / c) Vorschriften des AStG

Rz. 63

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zu § 2 AStG. Die einkommensteuerliche Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 begründet keinen eigenen Steuertatbestand, sondern ergänzt lediglich die erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 2. Diese Steuerpflicht soll nicht dadurch umgangen werden können, dass eine Person i.S. des § 2 ihre (passiven und niedrig besteuerten) nicht ausländischen Einkunftsquellen auf eine ausländische Gesellschaft überträgt.^[2] Dies hat zur Folge, dass die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 zugerechneten Einkünfte in die Besteuerung nach § 2 eingehen. Damit ist insbes. die Regelung des § 2 Abs. 5 und 6 anzuwenden (vgl. Anm. 175 ff.). Nach hier vertretener Auffassung müssen nach der Zurechnung aber auch die Voraussetzungen wesentlicher wirtschaftlicher Inlandsinteressen nach § 2 Abs. 3 erfüllt sein, selbst wenn dies auf Tatbestandsebene nicht zu den Voraussetzungen einer Person i.S. des § 2 gehört (vgl. Anm. 108 f., 174). Darüber hinaus halten wir die "de minimis" Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 3 für anwendbar (vgl. Anm. 179). Die wesentliche Bedeutung der Anwendung von § 2 Abs. 6 besteht darin, dass eine Überbesteuerung vermieden wird, die aus der Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft resultiert (vgl. Anm. 176 ff.). Wir teilen nicht die Auffassung im Schrifttum, nach der die zugerechneten Einkünfte daneben auch im Rahmen der einfachen beschränkten Steuerpflicht zu erfassen sind (vgl. Anm. 56, 173).

Rz. 64

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zu § 4 AStG. Die erbschaftsteuerliche Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 begründet ebenfalls keinen eigenen Steuertatbestand, sondern ergänzt die erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht nach § 4^[4], die allerdings – abweichend von § 2 – auch die einfache beschränkte Erbschaftsteuerpflicht in sich aufnimmt. Weder die erweiterte noch die einfache beschränkte Erbschaftsteuerpflicht soll dadurch umgangen werden können, dass eine Person i.S. des § 2 ihre (nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung passiven und niedrig besteuerten) nicht ausländischen Einkunftsquellen auf eine ausländische Gesellschaft überträgt. Das zuzurechnende Inlandsvermögen i.S. von § 121 BewG sowie das erweiterte Inlandsvermögen erhöhen den steuerpflichtigen Erwerb nach § 4 Abs. 1.

Rz. 65

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zu § 6 AStG. Die Zurechnung nach § 5 kann neben der Wegzugsbesteuerung nach § 6 zur Anwendung kommen.^[6] Hat die Person i.S. des § 2 vor ihrem Wegzug wirtschaftliche Inlandsinteressen auf eine ausländische Gesellschaft übertragen, deren Einkünfte nach dem Wegzug der Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 unterliegen, kann es daher zu wirtschaftlichen Doppelbesteuerung iwS kommen. Zum einen werden im Wegzugszeitpunkt die in der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft ruhenden stillen Reserven besteuert. Zum anderen werden nach dem Wegzug die aus bestimmten Wirtschaftsgütern der ausländischen Gesellschaft resultierenden Einkünfte der Besteuerung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 iVm. § 2 unterworfen. Rundshagen^[7] weist zutreffend darauf hin, dass die in der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft ruhenden stillen Reserven bei einer de lege artis durchgeführten Unternehmensbewertung nichts anderes als die künftigen Ertragsaussichten sind. Daher werden die zuzurechnenden Einkünfte faktisch zweimal besteuert. Vor diesem Hintergrund muss man über eine teleologische Reduktion dahingehend nachdenken, dass eine Zurechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 insoweit unterbleibt, als im Wegzugszeitpunkt stille Reserven einer Besteuerung unterworfen wurden.^[8] Allerdings muss man auch sehen, dass die Verdoppelung stiller Reserven bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Kapitalgesellschaft in der Natur der Sache liegt. Zudem werden in den von § 5 klassischerweise in den Blick genommenen Fällen in aller Regel keine stillen Reserven in der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft vorliegen, weil die Übertragung der Wirtschaftsgüter nach der Vorstellung des Gesetzgebers kurz vor dem Wegzug und in aller Regel zu Verkehrswerten erfolgt. Eine Buchwertfortführung wäre nur unter den Voraussetzungen von § 20 UmwStG möglich, was aber nur in den seltensten Fällen für solche Wirtschaftsgüter möglich sein wird, aus denen nicht ausländische Einkünfte stammen (Stichwort: Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil).

Rz. 66

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zu §§ 7–14 AStG. § 5 Abs. 1 Satz 1 lässt eine Zurechnung nur bei Personen i.S. des § 2 zu, dh. bei erweitert beschränkt steuerpflichtigen Personen. Die §§ 7–14 greifen demgegenüber nur bei unbeschränkt Stpfl. ein. Insoweit schließen sich § 5 Abs. 1 Satz 1 und §§ 7–14 gegenseitig aus. Zu einer Überschneidung kann es nicht kommen.^[10]

Rz. 67

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zu § 15 AStG. Auch § 15 hat zwar nur unbeschränkt Stpfl. im Blick, so dass es insoweit ebenfalls zu keiner Überschneidung mit § 5 kommen kann. Allerdings enthält § 15 Abs. 5 eine Regelung, die § 5 für entsprechend anwendbar erklärt. Daher kann § 2 auch nicht dadurch umgangen werden, dass wirtschaftliche Inlandsinte...