Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / 3. Systematische Einordnung des § 1

Rz. 20.1

^{[Autor/Stand]} Deutsches Steuerrecht. Die Problematik einer sachgerechten Einkünfteabgrenzung durch Festlegung angemessener Verrechnungspreise ist auf der Grundlage des deutschen Steuerrechts zu beurteilen. Dies folgt aus der Überlegung, dass hier nur die Steuerfolgen analysiert werden können und sollen, die sich auf der Grundlage des deutschen Steuerrechts in Deutschland ergeben. Das deutsche Steuerrecht regelt Fragen der Gewinnermittlung im Wesentlichen im eigenen innerstaatlichen Steuerrecht, wozu vor allem die §§ 4–7i EStG, §§ 8, 11 und 12 KStG sowie § 1 gehören. Die von Deutschland abgeschlossenen DBA regeln die Gewinnermittlung als solche grundsätzlich nicht.^[2] Sie enthalten regelmäßig den Art. 7 Abs. 1, 9 Abs. 1, 10 Abs. 6 und 12 Abs. 4 OECD-MA nachgebildete Vorschriften, die unter bestimmten Voraussetzungen die nach innerstaatlichem Steuerrecht bestehenden Gewinnkorrekturmöglichkeiten umfangmäßig beschränken (vgl. Rz. 40.2). Sie sollen nur insoweit durchgeführt werden können, als sie dem Fremdvergleich entsprechen.^[3] Allerdings können sich Korrekturmöglichkeiten auch aus dem Völkerrecht und insbesondere aus dem EU-Recht^[4] ergeben. Darauf wird gesondert einzugehen sein (vgl. Rz. 39)^[5]. Die Frage der Einkünfteabgrenzung stellt sich immer, wenn im Inland steuerbare Einkünfte erzielt werden. Die Frage ist deshalb losgelöst von allen Formen der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht zu beurteilen. Auch gelten bei einer Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht die gleichen Grundsätze.

Rz. 20.2

^{[Autor/Stand]} Unternehmerische Dispositionsfreiheit. Das Steuerrecht knüpft in den Grenzen einer nicht missbräuchlichen Vertragsgestaltung (§ 42 AO, vgl. Rz. 22.2) an das zivilrechtlich Vereinbarte an, soweit es nur tatsächlich durchgeführt wird. Dabei erkennt das Steuerrecht den Grundsatz der unternehmerischen Dispositionsfreiheit^[7] an. Entsprechend unterliegt es der Freiheit der beteiligten Unternehmen zu vereinbaren, welche Funktionen von welchem Unternehmen (Unternehmensteil) wahrgenommen werden. Es ist die freie Entscheidung der Unternehmen, ob Funktionen übertragen, konzentriert, ausgegliedert oder aufgeteilt werden, wo eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, ob Subunternehmer eingeschaltet werden und ob anlässlich einer Funktionsverlagerung Wirtschaftsgüter übertragen, überführt oder nur zur Nutzung überlassen werden (zu Einzelheiten vgl. Rz. 21.8).

Rz. 20.3

^{[Autor/Stand]} Erfordernis einer Rechtsgrundlage zur Korrektur. Allerdings müssen Unternehmen unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs angemessene Entgeltkonsequenzen aus der tatsächlich praktizierten Funktionsverteilung ziehen. Für jede Vermögensübertragung, jede Nutzungsüberlassung, jede Überführung eines Wirtschaftsgutes und jede Dienstleistung, die ein Unternehmen zugunsten eines anderen verbundenen Unternehmens (Unternehmensteils) erbringt, muss steuerrechtlich gesehen ein angemessenes Entgelt angesetzt werden. Insoweit haben die Finanzbehörden ein Prüfungsrecht. Sie können i.d.R. ein vereinbartes Entgelt nur für Besteuerungszwecke "korrigieren", falls es unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs unangemessen ist. Dies gilt gleichermaßen für ein unangemessen hohes als auch für ein unangemessen niedriges Entgelt. Jede Entgeltkorrektur bedarf allerdings einer ausdrücklichen Rechtsgrundlage.

Rz. 20.4

^{[Autor/Stand]} Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das deutsche innerstaatliche Gewinnermittlungsrecht baut auf einem Trennungsprinzip auf,^[10] d.h., der Gewinn ist für jedes Unternehmen (Betrieb) getrennt zu ermitteln.^[11] Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben werden dem Unternehmen zugeordnet, durch dessen Tätigkeit die Einnahmen und/oder Aufwendungen veranlasst wurden. Lieferungs- und Leistungsbeziehungen werden zwischen verschiedenen Unternehmen steuerrechtlich anerkannt, soweit sie vertraglich existent sind und tatsächlich erbracht werden. Das Trennungsprinzip gilt auch im Abkommensrecht, weil sich die Gewinnermittlung fast ausschließlich nach dem innerstaatlichen Recht der beteiligten Staaten richtet. Im deutschen Steuerrecht ist § 4 Abs. 1 EStG die Grundnorm der Gewinnermittlung. Nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH^[12] ist § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, auf den § 8 Abs. 1 KStG verweist, i.S. einer zweistufigen Gewinnermittlung zu interpretieren. Richtigerweise gehören jedoch Korrekturen außerhalb der Steuerbilanz zum Alltag der steuerrechtlichen Gewinnermittlung.^[13] Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG "ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen". Unter dem Betriebsvermögen wird dabei das Eigenkapital als Residualgröße zwischen Vermögen und Schulden verstanden.^[14]

Rz. 20.5

^{[Autor/Stand]} Erste Stufe der Gewinnermittlung als Ausgangspunkt. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ist deshalb der sog. Unterschiedsbetrag auf b...