Frotscher/Drüen, KStG § 11 Auflösung und Abwicklung (Liq ... / 3.3 Dreijähriger Besteuerungszeitraum

Rz. 40

Der Besteuerungszeitraum soll 3 Jahre nicht übersteigen. Die Angabe bezieht sich auf 3 Zeitjahre (36 Monate) und nicht 3 Wirtschaftsjahre.^[1]  Die Vorschrift ist eine Sollvorschrift, deren Anwendung im pflichtgemäßen Ermessen der Steuerbehörden liegt.^[2]

Rz. 41

Dauert die Abwicklung länger als 3 Jahre, kann die Finanzverwaltung auch einen längeren Besteuerungszeitraum zugrunde legen, allerdings kann es sich hierbei angesichts der "Sollvorschrift" nur um Sonderfälle handeln. Denkbar ist etwa eine kurzfristige Erweiterung des Zeitraums, wenn absehbar ist, dass die Abwicklung innerhalb kurzer Zeit nach Ende des Dreijahreszeitraums beendet sein wird. Eine Verlängerung wäre auch ermessensgerecht, wenn keine wesentlichen Steueransprüche entstanden sind, die festgesetzt werden müssten und wenn aufgrund eines längeren Besteuerungszeitraums keine Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Einkommens zu erwarten sind. Ermessensgesichtspunkte für die Ablehnung einer Verlängerung können sein, dass das Ende der Liquidation nicht für die nahe Zukunft zu erwarten oder überhaupt nicht absehbar ist und dass die Steuerfestsetzung der zeitnahen steuerlichen Erfassung des Gewinns dient.

Rz. 42

I. d. R. wird eine Steuerfestsetzung auf das Ende des dreijährigen Zeitraums nicht ermessensfehlerhaft sein.^[3] Die Begrenzung des einheitlichen Liquidationszeitraums soll Schwierigkeiten bei der Einkommensermittlung bei langdauernden Liquidationen vermeiden, die rechtzeitige Realisierung von Steueransprüchen sicherstellen und Scheinliquidationen verhindern, die zur Erreichung steuerlicher Vorteile durchgeführt werden. Die Finanzbehörde braucht bei ihrer Ermessensentscheidung nicht zu berücksichtigen, dass bei einer weiteren Verlängerung des Besteuerungszeitraums auf den Schluss des dann verlängerten Besteuerungszeitraums ein niedrigerer Steuersatz anzuwenden wäre. Die dadurch mögliche Steuerersparnis begründet angesichts des gesetzlich geregelten dreijährigen Besteuerungszeitraums kein berechtigtes Interesse des Stpfl.^[4] Weiterhin braucht die Finanzbehörde nicht zu berücksichtigen, dass ein verlängerter Besteuerungszeitraum bessere Möglichkeiten für den Verlustausgleich und -abzug bietet.^[5] Der Stpfl. hat ein subjektives öffentliches Recht auf Anwendung des Verlustausgleichs und -abzugs nur auf der Basis von Vz, die maximal ein Kj., bei Liquidation 3 Jahre, umfassen. Die Finanzverwaltung muss dem Stpfl. durch ihre Ermessensentscheidung keine darüber hinausgehenden Steuersparmöglichkeiten eröffnen, zumal die Dauer typisiert vorgegeben ist und nur in Sonderfällen hiervon abgewichen werden soll.

Rz. 43

Die Finanzbehörde ist an der Steuerfestsetzung nach Ablauf des dreijährigen Besteuerungszeitraums nicht allein deshalb gehindert, weil sie stattdessen Vorauszahlungen festsetzen könnte. Vorläufige Maßnahmen wie Vorauszahlungen sind hinsichtlich Rechtssicherheit und Bestandskraft kein Ersatz für endgültige, der Bestandskraft fähige Steuerfestsetzungen.^[6]

Rz. 44

Kein Ermessensgesichtspunkt ist ein mögliches Verschulden des Stpfl. an der Fortdauer der Abwicklung. § 11 Abs. 1 S. 2 KStG ist keine Sanktion für schuldhaftes Verhalten.

Rz. 45

Da die Steuerfestsetzung nach Ablauf des dreijährigen Liquidationszeitraums aufgrund des Sollcharakters der Vorschrift die Regel ist,^[7]  muss die diesbezügliche Entscheidung der Finanzbehörde nicht begründet werden, sofern ein 3 Jahre umfassender Besteuerungszeitraum zugrunde gelegt wird. Eine Begründung ist nur erforderlich, wenn die Kapitalgesellschaft ein besonderes rechtliches Interesse an einem längeren einheitlichen Liquidationszeitraum geltend gemacht hat und die Finanzverwaltung hiervon abweicht.^[8]

Rz. 46

Dagegen ist eine Verkürzung des dreijährigen Besteuerungszeitraums bei andauernder Abwicklung unzulässig.^[9]  Das Gesetz ordnet eine Besteuerung für den Abwicklungszeitraum an und beschränkt diese auf 3 Jahre, lässt aber keinen kürzeren Besteuerungszeitraum zu, wenn die Abwicklung länger dauert. Unerheblich ist insoweit auch, ob durch zwischenzeitlich eintretende Rechtsänderungen (z. B. Einführung eines niedrigeren Steuersatzes) hierdurch Steuerersparnisse für den Steuerpflichtigen entstehen.^[10]

Rz. 47

Die Ermessensgrundsätze gelten auch für eine Nachtragsliquidation. Der Zeitraum der Nachtragsliquidation bildet zusammen mit dem ursprünglichen Abwicklungszeitraum einen einheitlichen Abwicklungszeitraum, da eine Körperschaft nur einmal, nicht mehrmals, abgewickelt werden kann. Der Zeitraum der Nachtragsliquidation ist in den dreijährigen Besteuerungszeitraum einzubeziehen, auch wenn dadurch der 3-Jahres-Zeitraum geringfügig überschritten wird. Ist zu erwarten, dass die Nachtragsliquidation länger dauert oder erfolgt diese nicht im unmittelbaren Anschluss an die ursprüngliche Abwicklung, sind eigene Besteuerungszeiträume zu bilden. Dies kann ein neuer dreijähriger Besteuerungszeitraum sein, wenn zu erwarten ist, dass die Nachtragsliquidation in diesem Zeitrahmen abgeschlossen werden wird, es können aber...