Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 2.1.4.3 Steuerbarkeit und Steuerfreiheit der Mitunternehmer

Rz. 137

Für die Frage, ob eine gewerblich tätige Personengesellschaft Organträger sein kann, kommt es nur auf die Verhältnisse der Personengesellschaft an; die Ebene der Gesellschafter wird seit Vz 2003 grundsätzlich nicht mehr einbezogen. In der Regel werden die Gesellschafter einer inl. Personengesellschaft auch im Inland steuerpflichtig sein, und zwar entweder unbeschränkt oder beschränkt. Die Einkünfte aus einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind bei den Gesellschaftern ebenfalls als gewerblich zu qualifizieren. Fraglich kann nur sein, ob es schädlich ist, wenn an der Personengesellschaft eine steuerbefreite Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die selbst nicht Organträger sein könnte. Gewerbesteuerlich ergeben sich keine Probleme, da die GewSt auf der Ebene der Personengesellschaft entsteht. Auch ertragsteuerlich wirft diese Gestaltung im Regelfall keine Probleme auf. Die Beteiligung an einer originär gewerblich tätigen Personengesellschaft bildet bei dem steuerbefreiten Gesellschafter unabhängig von der Höhe und dem Zweck der Beteiligung immer einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder kann die Steuerbefreiung sogar ausschließen.^[1] Der Gesetzgeber hat seit Vz 2003 ausdrücklich nicht mehr auf die Qualifikation des Gesellschafters abgestellt. Für die Annahme, die Personengesellschaft sei als Organträger nicht geeignet, weil an ihr ein Gesellschafter beteiligt ist, der selbst nicht Organträger sein könnte, enthält der Gesetzestext daher keinen Hinweis. I.d.R. ist die Besteuerung mit KSt gesichert.^[2]

Rz. 138

Trotzdem kann in Sonderfällen eine Besteuerungslücke entstehen. Das ist dann der Fall, wenn der steuerbefreite Gesellschafter auch mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht der KSt unterliegt, also im Fall einer persönlichen Steuerbefreiung wie nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG. In diesem Fall entsteht zwar keine Besteuerungslücke bei der GewSt, da diese auf der Ebene der gewerblich tätigen Personengesellschaft entsteht. Der Gewinnanteil aus der Personengesellschaft, der ihr von der Organgesellschaft als Einkommen zugeordnet wird, würde bei dem persönlich steuerbefreiten Gesellschafter aber nicht der KSt unterliegen. Es ist unklar, ob insoweit eine ungewollte Gesetzeslücke vorliegt, die durch Auslegung geschlossen werden könnte, oder ob aus § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 4ff., insbesondere S. 7 KStG, gefolgert werden kann, dass die Organschaft voraussetzt, dass das Organeinkommen in vollem Umfang der deutschen persönlichen Steuerpflicht unterliegt. In diesem Fall wäre die Organschaft ausgeschlossen, wenn auch nur ein Mitunternehmer der Organträger-Personengesellschaft persönlich von der KSt ohne Ausnahme für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb befreit wäre. Für eine ungewollte Gesetzeslücke spricht, dass bei der Neufassung der Vorschrift im Jahr 2003 die Regelung gestrichen wurde, dass an der Organträger-Personengesellschaft nur Gesellschafter beteiligt sein dürften, die mit dem zugerechneten Organeinkommen der inländischen ESt oder KSt unterliegen. Die Streichung dieser Regelung wurde in der Begründung des Gesetzentwurfs nicht ausdrücklich angesprochen, was dafür spricht, dass diese Vorschrift als überflüssig angesehen wurde.^[3]

Die Neufassung im Jahr 2013 behandelt die Frage der umfassenden persönlichen Steuerbefreiung des Mitunternehmers der Organträger-Personengesellschaft nicht ausdrücklich, jedoch lässt sich aus der Regelung die Absicht des Gesetzgebers erkennen, sicherzustellen, dass das Organeinkommen der deutschen Ertragsbesteuerung unterliegt.^[4]

Gegen einen Ausschluss der Organschaft in solchen Fällen wird eingewandt, dass systematisch der richtige Weg nicht die Verneinung der Organschaft, sondern die Einschränkung der persönlichen Steuerbefreiung des Mitunternehmers wäre.^[5] Dem ist m. E. zuzustimmen, da dann die Folgen auf den einzelnen Mitunternehmer beschränkt werden und die anderen Mitunternehmer der Organträger-Personengesellschaft nicht betroffen wären. Jedoch kann eine solche systematische Auslegung nicht eine teleologische Auslegung des § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG ausschließen, wenn diese Vorschrift den anderslautenden Willen des Gesetzgebers deutlich zu erkennen gibt. M.E. ist das der Fall. § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 KStG lässt deutlich erkennen, dass die Besteuerung des Organeinkommens mit Ertragsteuern sichergestellt sein soll. § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 3-7 KStG dehnen dies auf grenzüberschreitende Beziehungen aus. Damit ist ein in sich widerspruchsfreies System geschaffen, das die Ertragsbesteuerung des Organeinkommens sicherstellen soll. Dies ermöglicht es, den Fall der persönlichen Steuerbefreiung des Mitunternehmers der Organträger-Organgesellschaft einzubeziehen. Es ist kein Grund ersichtlich, diesen Teil des Organeinkommens von der Ertragsbesteuerung auszunehmen. Dies würde auch einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz, Art. 3 GG, bedeuten und zu Wettbewerbsverzerrungen führen.^[6]

[1] BFH, Urteil v. 25.3.2015, I R 52/13, BStBl II 2016, 172, BFH/NV 2015, 1509; vg...