Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 5.4.3 Mehrabführungen als Einlagenrückgewähr (Abs. 4 S. 2)

Rz. 914

Nach § 14 Abs. 4 S. 2 KStG gelten Mehrabführungen mit Ursache in organschaftlicher Zeit als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger. Mehrabführungen liegen vor, wenn die handelsrechtliche Gewinnabführung höher ist als der dem Organträger im Einkommen zugerechnete Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft.^[1]

Eine Mehrabführung ist regelmäßig eine Folgewirkung einer in den Vorjahren erfolgten Minderabführung und damit eine Umkehr der früheren Einlage. Steuerlich wird die Mehrabführung nach § 14 Abs. 4 S. 2 KStG bei dem Organträger als Einlagenrückgewähr und entsprechend bei der Organgesellschaft nach § 27 Abs. 6 KStG als Minderung des Einlagekontos behandelt. Diese Einordnung als Einlagerückgewähr erfolgt nur steuerlich. Handelsrechtlich liegt eine Gewinnabführung aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags vor.

Rz. 914a

Der Betrag der Mehrabführung wird von dem Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft abgesetzt. Diese Rechtsfolge ist zur Klarstellung als neuer S. 3 in § 14 Abs. 4 KStG eingefügt worden.^[2] Dieser Abzug erfolgt in jedem Fall einer Mehrabführung, ohne dass die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung vorliegen müssen. Der Vorgang ist in der Steuerbilanz des Organträgers ein Aktivtausch, da der höhere Anspruch aus der Gewinnabführung durch die Verminderung des Buchwerts auf dem Beteiligungskonto neutralisiert wird. Anders ist es jedoch bei der steuerlichen Gewinnermittlung. Da die handelsrechtliche Gewinnabführung bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns neutralisiert wird, entsteht durch die Verminderung des Beteiligungsbuchwerts steuerlich ein Aufwand. Dieser ist ebenso wie die Gewinnabführung außerbilanziell zu korrigieren.^[3] Das ist systematisch richtig, da der Betrag der Mehrabführung bereits in den Vorjahren als Minderabführung bei der Einkommenszurechnung von dem Organträger versteuert worden ist. Die Verminderung des Buchwerts der Beteiligung erfolgt jedoch nur in der Steuerbilanz. In der Handelsbilanz bleibt der Buchwert unverändert. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird insoweit durchbrochen; vgl. Rz. 913b. Im Idealfall wird der Bilanzansatz in der Steuerbilanz dem Ansatz in der Handelsbilanz angeglichen, wenn der gesamte Betrag der Minderabführung der Vorjahre durch Mehrabführungen ausgeglichen worden ist.

Rz. 914b

Ist der Organträger nicht zu 100 % an der Organgesellschaft beteiligt, ist die Mehrabführung in voller Höhe, nicht nur entsprechend der Beteiligung an der Organgesellschaft zu erfassen. Zur Begründung gelten die Ausführungen zu Minderabführungen entsprechend.^[4]

Rz. 914c

Für die Behandlung der Mehrabführungen, wenn Organträger eine Personengesellschaft ist, gelten die Ausführungen zu den Minderabführungen entsprechend.^[5]

Rz. 914d

Treffen mehrere Geschäftsvorfälle, die Mehrabführungen zur Folge haben, kann m. E. auf der Ebene der Organgesellschaft eine Saldierung erfolgen, da alle Beträge als Einlagenrückgewähr aus dem steuerlichen Einlagekonto zu entnehmen sind. Fallen dagegen Mehrabführungen mit Minderabführungen in dem gleichen Wirtschaftsjahr zusammen, hat auf der Ebene der Organgesellschaft keine Saldierung zu erfolgen.^[6] Vielmehr sind Minderabführungen und Mehrabführungen getrennt voneinander als Einstellung oder Entnahme aus dem steuerlichen Einlagekonto zu behandeln. Auf der Ebene des Organträgers sind die Auswirkungen aller Geschäftsvorfälle bei der gleichen Organbeteiligung dagegen zu saldieren und nur der Saldo in das Beteiligungskonto in der Steuerbilanz des Organträgers einzustellen.^[7] Es ist daher m. E. nicht erforderlich, die Veränderungen des Beteiligungskontos nach der Zeitfolge der Geschäftsvorfälle vorzunehmen. Dafür spricht schon § 14 Abs. 4 S. 4 KStG, wonach Minder- und Mehrabführungen nicht entsprechend der Zeitfolge entstehen, sondern gemeinsam zum Ende des Wirtschaftsjahres. Gemeint sein dürften mit der Regelung Minder- und Mehrabführungen aus organschaftlicher Zeit. Da es um den Vergleich mit der Gewinnabführung geht, kann auch immer nur entweder eine Minderabführung oder eine Mehrabführung vorliegen, nicht aber beides zugleich. Der Vergleich mit der Gewinnabführung erfolgt in einer Summe, sodass auch innerhalb der Minderabführung oder der Mehrabführung, anders als im Konzept der Ausgleichsposten, nicht nach einzelnen Geschäftsvorfällen unterschieden wird. Bedeutung hat dies, wenn, isoliert betrachtet, Minderabführungen mit Mehrabführungen zusammentreffen und die Mehrabführung den Buchwert der Beteiligung übersteigen würde. Dann ist nicht die Mehrabführung in das Beteiligungskonto einzustellen, mit der Folge, dass für den überschießenden Betrag ein steuerpflichtiger Ertrag entstehen würde. Vielmehr sind Minder- und Mehrabführungen zuerst zu saldieren und nur der Saldo in das Beteiligungskonto einzustellen.^[8]

Dagegen dürfte eine Saldierung von Minder- und Mehrabführungen aus organschaftlicher und vororganschaftlicher Zeit nicht zulässig sein. Nach der Finanzverwaltung sind zuerst die Minderabführung mit der Er...