Frotscher/Drüen, KStG § 2 Beschränkte Steuerpflicht / 4.2.3 Nach § 32 Abs. 3 KStG steuerabzugspflichtige Einkünfte

Rz. 37

Durch Gesetz v. 14.8.2007^[1] ist die Definition der inländischen Einkünfte und damit die beschränkte Steuerpflicht der juristischen Personen des öffentlichen Rechts auf bestimmte Gestaltungen erweitert worden, die zum Ausschluss der Kapitalertragsteuerpflicht bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts führten und damit den Ausschluss aus der beschränkten Steuerpflicht zur Folge hatten. Diese in Nr. 2 letzter Halbsatz enthaltenen Gestaltungen (insb. der Wertpapierleihe) werden als nicht gerechtfertigte Umgehungsgestaltungen ebenfalls der beschränkten Steuerpflicht unterworfen. Diese Vorschrift hat daher den Charakter einer speziellen Norm zur Verhinderung von Missbräuchen. Diese geht § 42 AO vor.^[2]

Rz. 38

Nach § 2 Nr. 2 letzter Hs. Buchst. a) KStG liegen inländische Einkünfte vor, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, deren Ausschüttungen kapitalertragsteuerpflichtig sind, einem anderen in der Weise überlässt, dass die Anteile dieser anderen Person aufgrund rechtlichen und/oder wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen sind. Hinzukommen muss, dass diese andere Person nach der Vereinbarung verpflichtet ist, die gleichen oder gleichartige Anteile zurückzugeben.

Bei diesem Geschäft handelt es sich rechtlich um ein Sachdarlehen. Der Darlehensnehmer (üblicherweise eine Bank) zahlt der juristischen Person des öffentlichen Rechts eine Vergütung in Höhe der während der Dauer des Sachdarlehens zu beziehenden Kapitalerträge (abzüglich einer Provision). Diese Vergütung ist kein Kapitalertrag und unterliegt daher nicht der KapESt. Das hätte ohne den Sondertatbestand in Nr. 2 letzter Hs. Buchst. a) zur Folge, dass die Sachdarlehensvergütung bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegt.

Der Sachdarlehensnehmer ist rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der überlassenen Anteile und zieht während der Laufzeit des Sachdarlehens die Kapitalerträge (Gewinnausschüttungen, Zinsen) ein. Diese sind bei ihm grds. steuerpflichtig, er kann aber die Sachdarlehensvergütung als Betriebsausgabe abziehen. Versteuert wird damit nur die Differenz, d. h. die Provision des Sachdarlehensnehmers. Die KapESt wäre zu erstatten.

Diese Gestaltung wird nach Nr. 2 letzter Hs. Buchst. a) dadurch ausgeschlossen, dass auch die Sachdarlehensvergütung bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts zu den inländischen Einkünften zählt. Da sie nach § 32 Abs. 3 KStG auch dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegt, wird sie der beschränkten Steuerpflicht unterworfen.

Rz. 39

Nr. 2 letzter Hs. Buchst. b) erfasst die Vergütungen aus sog. echten Pensionsgeschäften i. S. d. § 340b Abs. 2 HGB. Bei einem echten Pensionsgeschäft werden Vermögensgegenstände (Anteile an Kapitalgesellschaften) von dem Pensionsgeber (der juristischen Person des öffentlichen Rechts) auf den Pensionsnehmer (üblicherweise eine Bank) übertragen mit der Verpflichtung, zu einem bestimmten oder vom Pensionsgeber zu bestimmenden Zeitpunkt diese Vermögensgegenstände auf den Pensionsgeber zurück zu übertragen. Der Pensionsgeber erhält eine Vergütung, die sich der Höhe nach an den während der Laufzeit des Pensionsgeschäfts auszukehrenden Kapitalerträgen richtet.

Von dem unter Rz. 38 beschriebenen Wertpapierdarlehen (Sachdarlehen) unterscheidet sich das echte Pensionsgeschäft nur dadurch, dass das zivilrechtliche Geschäft kein Darlehen ist, sondern ein Kauf der Vermögensgegenstände (Wertpapiere). Im Übrigen treten aber die in Rz. 38 beschriebenen Wirkungen ein. Entsprechend werden in Nr. 2 letzter Hs. Buchst. b) auch die Einkünfte der juristischen Person des öffentlichen Rechts aus der Vergütung als "inländische Einkünfte" eingeordnet und damit aufgrund des Kapitalertragsteuerabzugs nach § 32 Abs. 3 KStG der beschränkten Steuerpflicht unterworfen. Dies gilt jedoch nur, soweit Gegenstand des Pensionsgeschäfts Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland sind. Nur insoweit besteht für Ausschüttungen an eine juristische Person des öffentlichen Rechts Kapitalertragsteuerpflicht; nur insoweit dient daher das Pensionsgeschäft der Umgehung der beschränkten Steuerpflicht.

Diese Regelung gilt nicht für sog. unechte Pensionsgeschäfte i. S. d. § 340b Abs. 3 HGB. Bei unechten Pensionsgeschäften ist der Pensionsnehmer nicht verpflichtet, die Vermögensgegenstände zurückzugeben. Es handelt sich daher um einen Vertrag, der die volle Wirkung eines Kaufvertrags aufweist, und damit nicht nur um ein Geschäft zur Umgehung der KapESt. Diese Fälle wurden daher nicht in die Regelung einbezogen.

Rz. 40

Schließlich ordnet Nr. 2 letzter Hs. Buchst. c) auch die in § 8b Abs. 10 S. 2 KStG genannten Einnahmen als inländische Einkünfte der juristischen Person des öffentlichen Rechts ein. Bei diesen Einnahmen handelt es sich um Vergütungen, die der Darlehensnehmer beim Sachdarlehen (vgl. Rz. 38) oder der Pensionsnehmer beim echten Pensionsges...