Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 31 Zuordnung der bei ... / 4.3.1 Zuordnung zum mit der Tarifbelastung belasteten Eigenkapitalteil

Rz. 46

Nach § 31 Abs. 1 Nr. 4 sind die sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben

• bis zum Vz 1989 von den Einkommensteilen abzuziehen, die nach dem 31.12.1976 ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegen, d. h. im Ergebnis vom EK 56;
• ab Vz 1990 bis Vz 1993 von den Einkommensteilen abzuziehen, die nach dem 31.12.1989 ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegen, d. h. im Ergebnis vom EK 50. Der Abzug im EK 50 erfolgt, unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben immer, wenn durch die nichtabziehbare Ausgabe der Gewinn eines nach dem 31.12.1989 endenden Wirtschaftsjahrs gemindert worden ist; ein Abzug vom EK 56 setzt eine periodengerechte Passivierung und damit Gewinnminderung eines vor dem 1.1.1990 endenden Wirtschaftsjahrs voraus;
• ab Vz 1994 bis Vz 1998 von den Einkommensteilen abzuziehen, die nach dem 31.12.1993 ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegen, d. h. im Ergebnis vom EK 45. Der Abzug vom EK 45 erfolgt, unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung der sonstigen nichtabzugsfähigen Ausgaben, wenn durch die nichtabzugsfähige Ausgabe der Gewinn eines nach dem 31.12.1993 endenden Wirtschaftsjahres gemindert worden ist; ein Abzug vom EK 50 setzt eine periodengerechte Passivierung und damit Gewinnminderung eines vor dem 1.1.1994 endenden Wirtschaftsjahres voraus;
• ab Vz 1999 von den Einkommensteilen abzuziehen, die nach dem 31.12.1998 ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegen, d. h. im Ergebnis vom EK 40. Der Abzug vom EK 40 erfolgt, unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung der sonstigen nichtabzugsfähigen Ausgaben, wenn durch die nichtabzugsfähige Ausgabe der Gewinn eines nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahres gemindert worden ist; ein Abzug vom EK 40 setzt eine periodengerechte Passivierung und damit Gewinnminderung eines vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahres voraus. Der Abzug erfolgt auch dann von dem EK 40, wenn nach dem 31.12.1998 EK 45 nach § 23 Abs. 2 neu entsteht. Ab 1.1.1999 können die sonstigen nichtabzugsfähigen Ausgaben das EK 45 nicht mehr mindern.

Rz. 47

Der Abzug von den ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommensteilen ist folgerichtig, wenn das Einkommen in voller Höhe der ungemilderten Besteuerung unterliegt oder wenn bei unterschiedlich belasteten Einkommensteilen ein erkennbarer ursächlicher Zusammenhang zwischen den sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben und dem ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommensteil besteht. Das Gesetz stellt aber nicht auf die folgerichtige Zuordnung ab, sondern gebietet den Abzug der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben bei den ungemildert der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommensteilen auch dann, wenn diese nachweisbar in Zusammenhang mit einem anderen, niedriger besteuerten Einkommensteil stehen.

Rz. 48

Praktisch bedeutsam ist, dass nach einer Senkung des Tarifsteuersatzes die sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben nicht mehr von dem höher belasteten Eigenkapital abgezogen werden können, und zwar auch dann nicht, wenn positives höher belastetes Eigenkapital vorhanden ist. Aktuell betrifft die Senkung des Tarifsteuersatzes von 45 % auf 40 % ab Vz 1999.

Diese Rechtsfolge ergibt sich eindeutig aus § 31 Abs. 1 Nr. 4, wonach die nichtabziehbaren Ausgaben nur von den nach dem 31.12.1998 ungemildert der Körperschaftsteuer unterworfenen Einkommensteilen, und nur von den Einkommensteilen, die ungemildert nach § 23 Abs. 1 (also mit 40 %) besteuert werden, abgezogen werden können. Der Abzug kann also auch dann nur vom EK 40 erfolgen, wenn gleichzeitig neues positives EK 45 nach § 23 Abs. 2 entsteht. Auch Abs. 2 lässt, neben dem Abzug von EK 30, nur den Abzug vom EK 40 zu. Die nichtabziehbaren Ausgaben können daher ab Vz 1999 mit weniger als 40 % belastet sein (Abzug vom EK 30), nicht aber höher (kein Abzug vom EK 45). Das gilt auch für die Nachzahlung von nicht abzugsfähigen Ausgaben für frühere Veranlagungszeiträume. Wird in diesem Fall die Gliederungsrechnung nicht für das frühere Jahr geändert, in der dann eine verursachungsgerechte Zuordnung der Ausgaben erfolgen kann, bleibt nur die Verrechnung im Jahr der Zahlung mit dem EK 40.

Rz. 49

Der Abzug der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben vom voll belasteten Eigenkapitalteil setzt nach dem Wortlaut des Abs. 1 Nr. 4 nicht voraus, dass im Jahr des Abzugs ein positiver Zugang im EK 40 eingetreten ist. Es genügt, dass überhaupt im Zeitpunkt der Verrechnung der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben ein positiver — auch aus Vorjahren stammender — Bestand an EK 40 vorhanden ist^[1]. Entsprechendes gilt für die Änderungen der Tarifbelastung in früheren Jahren.

Die Verrechnung der sonstigen nichtabziehbaren Ausgaben erfolgt mit dem verwendbaren Eigenkapital vom Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die sonstige nichtabziehbare Ausgabe als Aufwand gebucht und demgemäß bei Ermittlung des Einkommens außerbilanzlich hinzugerechnet worden ist.

[1] Vgl. Abschn. 85 Abs. 1 KStR.