Frotscher/Drüen, KStG § 21 Beitragsrückerstattungen / 3.2.5 Verhältnisrechnung für steuerfreie Erträge (Abs. 1 Sätze 2-3)

Rz. 62

Das tatsächliche Volumen abziehbarer Beitragsrückerstattungen ergibt sich erst durch eine in § 21 Abs. 1 S. 2 KStG angeordnete Verhältnisrechnung.^[1] Danach ist der für den Abzug maßgebliche Betrag (Rz. 41) nur in dem Verhältnis abziehbar, wie die für die Beitragsrückerstattung bzw. Direktgutschrift maßgeblichen Überschüsse am Kapitalanlageergebnis im Inland dem Grunde nach steuerpflichtig und nicht steuerbefreit sind (Rz. 70). Hierdurch soll verhindert werden, dass sich die Erträge im Inland zwei Mal steuermindernd auswirken (als steuerfreier Ertrag einerseits und als abziehbare Beitragsrückerstattung bzw. Direktgutschrift andererseits). Die Regelung wird Schrifttum steuerpolitisch und verfassungsrechtlich kritisiert.^[2]

Ob diese Argumente aber wirklich zu einer Verfassungswidrigkeit von § 21 Abs. 1 S. 2 KStG führen, ist m. E. zu bezweifeln. Die Steuerfreiheit der betreffenden Erträge ändert sich (unmittelbar) nicht und im System von § 21 KStG – der "nur" die steuerliche Behandlung der Beitragsrückerstattungen bzw. Direktgutschriften betrifft – erscheint die Verhinderung der Doppelbegünstigung (da die Erträge nun einmal tatsächlich steuerfrei sind) nachvollziehbar.

Rz. 63 – 64 einstweilen frei

Rz. 65

Der nach § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG für den Abzug maßgebliche Betrag ist laut Gesetzesbegründung der tatsächlich gebuchte Betrag an Beitragsrückerstattungen, das ermittelte Zwischenergebnis oder die versicherungsaufsichtsrechtliche Mindestbeitragsrückerstattung.^[3] Die tatsächlich gebuchten Beiträge werden jedoch erst am Schluss der Berechnung betrachtet (Rz. 41). Hier geht es daher nur um das Zwischenergebnis oder die Mindestbeitragsrückerstattung. Ist die letzte Größe maßgeblich, ändert sich gem. § 21 Abs. 1 S. 3 KStG das Ermittlungsschema, weil die Regelung dann nur für die Aufwendungen aus dem Kapitalanlageergebnis anzuwenden ist. Für die Beitragsrückerstattungen maßgeblichen Überschüsse am Kapitalanlageergebnis sind sodann die steuerfreien Überschüsse zu ermitteln.

Rz. 66 – 69 einstweilen frei

Rz. 70

Hierfür formuliert das Gesetz etwas umständlich, da auf die Überschüsse am Kapitalanlageergebnis abgestellt wird, die dem Grunde nach steuerpflichtig und nicht steuerbefreit sind. Weil auf das Kapitalanlageergebnis abgestellt wird, fallen bereits Positionen wie gesellschaftsrechtliche Einlagen, temporäre Differenzen von Handels- und Steuerbilanz, Steuererstattungen oder Körperschaftsteuerguthaben i. S. d. § 37 Abs. 2 KStG heraus. Sie zählen nicht zu den steuerpflichtigen/steuerfreien Überschüssen des Kapitalanlageergebnisses. "Dem Grunde nach steuerpflichtig" sind alle steuerbaren Erträge. In Ermangelung einer privaten Sphäre bei Körperschaften lassen sich hiermit m. E. keine Positionen aussondern. Wichtiger ist daher die Voraussetzung, dass auf "nicht steuerbefreite" Überschüsse abgestellt wird. Es geht m. E. um "reguläre" Steuerbefreiungsnormen. Darunter fallen deshalb keine Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO), denn hier werden Steuern (nicht Erträge) niedriger festgesetzt, es handelt sich bereits dogmatisch um keine Steuerbefreiungsnorm. Es muss sich nicht um originär körperschaftsteuerliche Steuerbefreiungsnormen handeln, obwohl die Vorschrift von "im Geltungsbereich dieses Gesetzes" spricht. Sofern außerhalb des KStG liegende Normen bei der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung zur Anwendung kommen (z. B. über § 8 KStG), ist die Voraussetzung "im Geltungsbereich dieses Gesetzes" erfüllt.

Rz. 71 – 72 einstweilen frei

Rz. 73

Steuerfreie Überschüsse können aus jeglichen Rechtsgrundlagen resultieren. In Betracht kommen innerstaatliche (für Gewinnausschüttungen, s. § 8b Abs. 9 KStG, Überführung von REITs, s. § 3 Nr. 70 EStG, Verschmelzungs- und Einbringungsgewinne, s. §§ 12, 15 UmwStG, Sanierungsgewinne, s. § 3a EStG) wie abkommensrechtliche Steuerbefreiungen (ebenfalls für Gewinnausschüttungen, Zinsen, sonstige Einkünfte). Wegen § 8b Abs. 8 KStG sind viele Gewinnausschüttung bei Versicherungsunternehmen ohnehin steuerpflichtig, die deswegen auch bei der Berechnung des Höchstbetrags der Beitragsrückerstattungen einbezogen werden dürfen (Gewinnausschüttungen von inl. Kapitalgesellschaften, von ausl. Kapitalgesellschaften außerhalb eines DBA oder von ausl. Kapitalgesellschaften mit DBA, aber außerhalb des Schachtelprivilegs wegen zu geringer Beteiligungshöhe).

Rz. 74 – 93 einstweilen frei

[1] BMF v. 12.12.2019, IV C 2 -S 2775/19/10001 :002, BStBl I 2019, 1376 Rz. 3.5.

[2] Hannig/Hoffmann, DStR 2018, 1846, 1849; Assum/Frank, FR 2019, 162, 164; Dietrich/Schnabel, in M/O/V, 5. Aufl. 2021, § 21 KStG Rz. 125ff.; Koblenzer/Klaas/Frank, in H/H/R, EStG/KStG, § 21 KStG Rz. 4.

[3] BT-Drs. 372/18, 58.