Frotscher/Drüen, KStG § 28 Umwandlung von Rücklagen in N ... / 3.1.3 Verwendungsreihenfolge und tatsächliche Erbringung der Einlage

Rz. 42

Bestand das Nennkapital auch aus Beträgen, die nicht als Einlagen der Gesellschafter in die Gesellschaft geleistet worden sind, ist der entsprechende Betrag gem. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG als Sonderausweis gesondert festzustellen. Bei einer Auskehrung dieser Beträge an die Anteilseigner ist mithin noch eine Besteuerung der Erträge vorzunehmen. Eine Auskehrung der Beträge kann nur erfolgen, sofern zuvor eine Kapitalherabsetzung stattgefunden hat. In diesem Fall ist zu bestimmen, welcher Teil des Kapitals als zuerst verwendet gilt. Der Gesetzgeber hat in § 28 Abs. 1 S. 1 KStG hierfür eine obligatorische Verwendungsreihenfolge geschaffen. Nach der Vorschrift, wird bei einer Herabsetzung des Nennkapitals zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gemindert. Dies bedeutet, dass zunächst der Betrag des Nennkapitals als herabgesetzt gilt, welcher nicht aus Einlagen der Anteilseigner finanziert wurde. Dies entspricht der Systematik der §§ 27 und 28 KStG, nach der die grundsätzliche Vermutung gelten soll, dass sämtliche Beträge im Nennkapital aus Einlagen der Anteilseigner stammen und lediglich im Falle von einem Mehr oder Weniger an Einlagen entsprechende Beträge gesondert als positiver Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto oder Sonderausweis festzustellen sind.^[1] Erst wenn der Sonderausweis auf 0 gemindert ist, erfolgt eine Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto, sofern der Betrag der Kapitalherabsetzung den Bestand des Sonderausweises übersteigt. Diese Verwendungsreihenfolge gilt auch für die Frage, welche Beträge an den Anteilseigner ausgezahlt worden sind, und zwar unabhängig davon, ob ein Teil des Herabsetzungsbetrags in Rücklagen eingestellt wird oder der gesamte Betrag der Kapitalherabsetzung an die Anteilseigner ausgekehrt wird. In erster Linie gelten die Beträge des Sonderausweises als an die Anteilseigner ausgezahlt; nur soweit darüber hinaus Beträge an die Anteilseigner ausgekehrt werden, gelten diese als aus Einlagen stammend. Dies entspricht der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG.

Rz. 43

Eine Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto im Falle einer Nennkapitalherabsetzung, bei welcher der Herabsetzungsbetrag den Bestand des Sonderausweises übersteigt, erfolgt gem. § 28 Abs. 1 S. 1 KStG indes nur, soweit die Einlage tatsächlich in das Nennkapital geleistet worden ist. Durch diese Regelung wird verhindert, dass nicht geleistete Einlagen auch nicht für spätere Auskehrungen als solche an die Anteilseigner zur Verfügung stehen.^[2] Das Nennkapital ist gem. § 272 Abs. 1 HGB grundsätzlich mit dem Nennbetrag anzusetzen. Offen abzusetzen sind nicht eingeforderte ausstehende Einlagen. Sofern die Einlagen hingegen eingefordert aber ausstehend sind, erfolgt ein Ausweis in voller Höhe des betroffenen Nennkapitals, eine gesonderte Bezeichnung findet sich lediglich auf der Aktivseite der Bilanz hinsichtlich der Forderungen gegenüber Gesellschaftern, die als eingefordertes Kapital zu bezeichnen ist.^[3] Die "Gefahr" einer Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto von tatsächlich nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen besteht mithin immer dann, wenn die Einlagen eingefordert aber nicht eingezahlt sind. Ein Sonderausweis ist in derartigen Fällen nicht zu bilden, da diese Bestandteile des Eigenkapitals gerade nicht durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln geschaffen worden sind. Vielmehr werden diese im Hinblick auf die zu erwartende Einzahlung des Gesellschafters – quasi als "Vertrauensvorschuss" – bereits wie aus Einlagen stammend behandelt. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG verhindert indes, dass es bei einer anschließenden Kapitalherabsetzung, durch die sich der oder die Gesellschafter von der Leistungspflicht der Einlage befreien, zu einer ertragsteuerlichen Umwandlung dieses Vertrauensvorschusses in eine Einlage für steuerliche Zwecke kommt. Dasselbe gilt für Einlagen der Gesellschafter, die aufgrund mangelnder Bonität des Gesellschafters nicht geleistet worden sind. Bilanziell wird die Forderung ggü. dem Gesellschafter abgewertet, das Nennkapital wird hierdurch nicht gemindert. Insoweit kommt es rein bilanziell zu einer "Umwandlung" einer (nicht geleisteten) Einlage in einen Aufwand, der entsprechend einen Jahresüberschuss mindert oder einen Jahresverlust erhöht und infolgedessen dem Eigenkapital nach den allgemeinen Grundsätzen zuzurechnen ist (z. B. in Form eines Verlustvortrags). Damit es in einem solchen Fall nicht zu einer steuerfreien Auskehrung des Betrages aus dem Nennkapital kommen kann, bestimmt § 28 Abs. 2 S. 1 KStG, dass es – unabhängig davon, ob auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ein Sonderausweis bestanden hat oder nicht – nicht zu einer Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto kommen kann, sofern die Einlage nicht tatsächlich geleistet worden ist.

Rz. 44

Fraglich ist, ob dieselben Grundsätze auch für Sacheinlagen gelten. Abgesehen von dem Fall, dass eine Sacheinlage überhaupt nicht erbracht wird (in diesem F...