Frotscher/Drüen, KStG § 32a Erlass, Aufhebung oder Änder ... / 2 Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 15

Der Anwendungsbereich des § 32a KStG ist hinsichtlich der Rechtsform der betroffenen Stpfl. nicht ganz klar. Eindeutig ist, dass der die verdeckte Gewinnausschüttung leistende Stpfl. nach Abs. 1 eine Körperschaft sein muss, die rechtlich in der Lage ist, eine verdeckte Gewinnausschüttung zu erbringen,^[1] sowie, dass der die verdeckte Einlage nach Abs. 2 empfangende Stpfl. ebenfalls eine Körperschaft sein muss, bei der eine Einlage auf gesellschaftsrechtlicher Basis möglich ist.

Rz. 16

Dagegen bestimmt die Vorschrift nicht, dass die leistende Körperschaft bei der verdeckten Gewinnausschüttung und die empfangende Körperschaft bei der verdeckten Einlage eine inl. Körperschaft sein muss. Ist der Leistende der verdeckten Gewinnausschüttung eine ausl. Körperschaft, führt auch eine Änderung des Steuerbescheids gegen die ausl. Gesellschaft nach ausl. Recht zur Änderung nach Abs. 1. Das gilt für Änderungen zulasten wie zugunsten des Stpfl. Die hiergegen gerichteten Bedenken^[2] werden nicht geteilt. Abgesehen davon, dass eine solche Regelung auch sonst im Gesetz enthalten ist (z. B. bei der Anrechnung ausl. Steuer), geht es hier nicht um eine materielle Bindung an ausl. Steuerfestsetzungen, sondern nur darum, eine sachlich zutreffende Besteuerung nach inl. Recht zu ermöglichen. In diesem Fall ist nach deutschem Recht zu beurteilen, ob die Leistung der ausl. Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt. Die Qualifikation nach ausl. Recht ist unbeachtlich.^[3]

Rz. 17

Hinsichtlich des Begünstigten der verdeckten Gewinnausschüttung und des Leistenden der verdeckten Einlage bestimmt die Vorschrift nur, dass es sich um den "Gesellschafter" handelt, sie regelt aber nicht die Rechtsform des Gesellschafters. Daher kann der Gesellschafter eine Körperschaft, eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person sein.

Rz. 18

Bedenken dagegen, dass sich die Regelung im KStG befindet und das EStG keine Verweisung hierauf enthält, bestehen nicht.^[4] Eine Regelung, die auch eine natürliche Person betrifft, kann aufgrund des Sachzusammenhangs (verdeckte Gewinnausschüttung einer Körperschaft, verdeckte Einlage in eine Körperschaft) im KStG getroffen sein. Das KStG enthält keine Bestimmung, nach der die Regelungen dieses Gesetzes nur auf Körperschaften anwendbar sind.^[5] § 1 Abs. 1 KStG bestimmt nur, wer körperschaftsteuerpflichtig ist, nicht aber, dass Regelungen des KStG nicht auf natürliche Personen und Personenvereinigungen anwendbar sein können. Ob dies der Fall ist, ergibt sich aus dem Sachzusammenhang der jeweiligen Regelung. Dieser Sachzusammenhang ergibt bei § 32a KStG, dass auch verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, an denen natürliche Personen und Personengesellschaften beteiligt sind, von der Regelung erfasst werden.^[6]

Rz. 19

Auch für den Gesellschafter bestimmt die Vorschrift nicht, dass es sich um einen inl. Gesellschafter handeln muss. Daher greift die Änderungsmöglichkeit bei inl. und ausl. Anteilseignern ein. Das bedeutet, dass die Steuerfestsetzung gegenüber der inl. Körperschaft nach Abs. 2 geändert werden kann, wenn die Steuerfestsetzung gegen einen ausl. Gesellschafter wegen einer verdeckten Einlage nach ausl. Recht geändert wird. Bei einer verdecken Gewinnausschüttung kommt eine Änderung des Steuerbescheids gegen den Gesellschafter i. d. R. nicht in Betracht, da er bei beschränkter Steuerpflicht nicht der Steuerfestsetzung durch einen Steuerbescheid unterliegt, sondern die KapESt auf die verdeckte Gewinnausschüttung abgeltenden Charakter hat. Ein Rückgriff auf einen Steuerbescheid ist weder erforderlich noch möglich. Stattdessen wird die abgeltende KapESt bei der auskehrenden Körperschaft erhoben. Möglich ist eine Änderung des Steuerbescheids bei beschränkter Steuerpflicht aber dann, wenn die verdecke Gewinnausschüttung einer inl. Betriebsstätte des beschränkt Stpfl. zuzurechnen ist.

[1] Also alle körperschaftsteuerpflichtigen Rechtsformen mit Ausnahme der Stiftung, nichtrechtsfähigen Anstalten und Zweckvermögen; Anh. zu § 8 KStG verdeckte Gewinnausschüttung Rz. 48, 48c.

[2] Pohl/Raupach, FR 2007, 210; zweifelnd auch Stöber, FR 2013, 448, 454.

[3] A. A. Bauschatz, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 32a KStG Rz. 20; Kroschel, in Bott/Walter , KStG, § 32a KStG Rz. 16, der von einem "Typenvergleich" spricht; wie hier Lang, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 32a KStG Rz. 34.

[4] Ebenso Kohlhepp, DStR 2009, 1416; a. A. Pohl/Raupach, FR 2007, 216.

[5] S. auch § 14 KStG, der die Organträgerschaft auch für natürliche Personen und Personengesellschaften regelt.

[6] Zu dem entsprechenden Problem § 8 KStG Rz. 232.