Rz. 66
Der KSt-Erstattungsanspruch gehört nach § 37 Abs. 7 KStG nicht zu den körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtigen Einkünften. Das ist konsequent, da es sich um die Rückzahlung von KSt handelt, die eine nicht abzugsfähige Betriebsausgabe war und daher das Einkommen nicht gemindert hatte.[1] Die Erstattung der KSt darf daher das Einkommen auch nicht erhöhen. Ebenfalls steuerneutral ist die spätere Erhöhung oder Verminderung des Anspruchs durch Änderung oder Aufhebung des Festsetzungsbescheids.[2]
Rz. 66a
Entsprechend sind Gewinnminderungen, die sich aus einer Abwertung des aktivierten Vergütungsanspruchs ergeben[3], steuerlich nicht abziehbar.[4] Die Zuschreibungen bei abgezinster Bilanzierung, die in späteren Jahren entstehen, fallen ebenfalls unter die Steuerbefreiung.[5]
Rz. 67
Allerdings schränkt § 37 Abs. 7 KStG diese Behandlung dadurch ein, dass die Steuerfreiheit des Vergütungsbetrags nur bei der Körperschaft eintritt, d. h., bei der Körperschaft, gegenüber der die Feststellung des Auszahlungsbetrags zum 31.12.2006 bzw. einem abweichenden Zeitpunkt erfolgt ist. Die Steuerfreiheit gilt auch für Personen, auf die der Anspruch im Wege der Gesamt- oder der Teilrechtsnachfolge übergegangen ist. Dies gilt auf jeden Fall für die Verschmelzung oder Spaltung auf eine Körperschaft als übernehmenden Rechtsträger[6], soll aber laut BMF nicht für die Umwandlung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person gelten.[7]
Rz. 67a
Zeitpunkt der Gewinnerhöhung ist regelmäßig der der Einbuchung dieser Forderung. Wird diese Forderung nach Entstehen nach § 46 AO abgetreten, sind die Auszahlungsbeträge bei dem neuen Gläubiger nicht nach § 37 Abs. 7 KStG steuerfrei. Ob sie bei dem Abtretungsempfänger zu steuerpflichtigen Einkünften führen, richtet sich danach, ob sie bei diesem zu einer Einkunftsart gehören. Sie führen daher z. B. dann zu steuerpflichtigen Einkünften, wenn sie von einem Abtretungsempfänger im Rahmen seines Gewerbebetriebs entgeltlich erworben werden, der Entgeltsbetrag aber unter dem Nennwert der Forderung liegt. Entsprechend führen bei dem Erwerber Zuschreibungen bei abgezinster Bilanzierung des KSt-Erstattungsanspruchs zu einer steuerpflichtigen Gewinnrealisierung.[8] Durch Abtretung können also steuerfreie Einnahmen der Körperschaft in steuerpflichtige Einnahmen des Abtretungsempfängers umgewandelt werden.
Rz. 68
Eine besondere Frage hinsichtlich der Steuerfreiheit des Erstattungsanspruchs stellt sich bei der Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bzw. auf eine natürliche Person. In der Übertragungsbilanz ist der Erstattungsanspruch zu aktivieren; er bleibt nach Abs. 7 steuerfrei. Bei dem übernehmenden Rechtsträger erhöht sich der Übernahmegewinn, der grundsätzlich steuerpflichtig ist. Bei der übertragenden Körperschaft hat die Aktivierung des Rückzahlungsanspruchs zu offenen Rücklagen i. S. d. § 7 UmwStG geführt. Diese lösen bei dem übernehmenden Rechtsträger steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen aus. Im Fall der Umwandlung nach den §§ 3ff. UmwStG geht die Steuerfreiheit des Erstattungsanspruchs also verloren, soweit Anteilseigner der übernehmenden Personengesellschaft eine natürliche Person ist bzw. bei einer übernehmenden natürlichen Person. Ist der Anteilseigner der übernehmenden Personengesellschaft dagegen eine Körperschaft, tritt Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG ein, jedoch sind 5 % nach § 8b Abs. 5 KStG nichtabzugsfähige Betriebsausgaben.[9] Das ist sachlich auch richtig, da § 7 UmwStG eine Ausschüttung fingiert und die Ausschüttung des Betrags des KSt-Erstattungsanspruchs an den Anteilseigner bei diesem nicht steuerfrei wäre, sondern zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen würde. Die Regelung des § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG, wonach der übernehmende Rechtsträger in die Stellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt, gilt insoweit gerade nicht, weil § 7 UmwStG eine vorgehende anderweitige Regelung enthält.[10]
Rz. 69
§ 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG gilt m. E. aber, wenn sich nach der Umwandlung in eine Personengesellschaft bzw. eine natürliche Person Gewinnerhöhungen aus der späteren Aufzinsung der abgezinsten Beträge bzw. entsprechende Gewinnminderungen aus einer Abzinsung ergeben. Diese Gewinnerhöhungen und -minderungen wären bei der Körperschaft nicht zu berücksichtigen gewesen.[11] M. E. gilt dies auch für den übernehmenden Rechtsträger, da dieser in die steuerliche Stellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt. Die steuerliche Nichtberücksichtigung dieser Gewinnerhöhungen und -minderungen setzt sich durch die Gesamtrechtsnachfolge also bei dem übernehmenden Rechtsträger fort.[12] Die steuerliche Nichtberücksichtigung entfällt daher nur bei einer rechtsgeschäftlichen Übertragung des Anspruchs.[13]
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