Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.5.2 Änderung der Rechtslage durch das BilMoG

Rz. 480

Die handelsrechtliche Rechtslage der Bilanzierung der eigenen Anteile hat sich durch das BilMoG in wesentlichen Punkten geändert.^[2] Nach § 272 Abs. 1a HGB ist der Nennbetrag oder, bei Fehlen eines Nennbetrags, der rechnerische Wert der erworbenen eigenen Anteile offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Der Erwerb eigener Anteile ist daher zwar keine formelle Kapitalherabsetzung, hat aber die Wirkung wie eine Kapitalherabsetzung in Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile und kann daher als materielle Kapitalherabsetzung verstanden werden. Entsprechend ist ein über oder unter dem Nennbetrag liegender Kaufpreis für die eigenen Anteile zu behandeln. Ein über den Nennbetrag oder bei nennwertlosen Anteilen über den rechnerischen Wert hinausgehender Erwerbspreis für die eigenen Anteile ist von den frei verfügbaren Rücklagen abzusetzen. Ein unter diesem Betrag liegender Kaufpreis führt entsprechend zu einer Erhöhung der freien Rücklagen. Anschaffungsnebenkosten sind laufender Aufwand des Geschäftsjahres.

Rz. 481

Die Veräußerung der eigenen Anteile wird spiegelbildlich behandelt. Sie kann als materielle Kapitalerhöhung in Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile bzw. bei nennwertlosen Anteilen in Höhe des rechnerischen Werts verstanden werden. Daher ist bei der Veräußerung der eigenen Anteile der Nennbetrag oder der rechnerische Wert der veräußerten eigenen Anteile nach § 272 Abs. 1b HGB dem Nennkapital wieder hinzuzurechnen. Ist der Verkaufspreis höher als der Nennbetrag bzw. der rechnerische Wert, ist der Differenzbetrag bis zur Höhe des von den frei verwendbaren Rücklagen abgezogenen Betrags wieder diesen Rücklagen zuzuführen. Ein darüber hinausgehender Teilbetrag des Veräußerungspreises ist der Kapitalrücklage zuzuführen. Dies gilt sowohl für die GmbH als auch für die AG. Für den Fall, dass der Veräußerungspreis niedriger als der Nennbetrag bzw. rechnerische Wert der eigenen Anteile ist, gibt es keine ausdrückliche handelsrechtliche Regelung. Denkbar wäre eine Verrechnung des Fehlbetrags mit den frei verfügbaren Rücklagen. Veräußerungsnebenkosten sind laufender Aufwand des Geschäftsjahres

Rz. 482

Handelsrechtlich wird der Erwerb eigener Anteile danach als Vorgang auf der Kapitalebene behandelt, d. h. bei Erwerb der eigenen Anteile wie eine Kapitalherabsetzung, bei Veräußerung der eigenen Anteile wie eine Kapitalerhöhung. Eigene Anteile sind daher handelsrechtlich kein Vermögensgegenstand.

Rz. 483

Diese handelsrechtliche Rechtslage ist auch steuerlich nachzuvollziehen.^[3] Der steuerliche Begriff des Wirtschaftsguts ist in den wesentlichen Grundzügen identisch mit dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG bedarf eine Abweichung der Steuer- von der Handelsbilanz einer steuerlichen Ermächtigungsvorschrift. Diese ist für die Bilanzierung eigener Anteile nicht vorhanden. Eigene Anteile können daher auch steuerlich nicht als Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut angesehen werden. Vielmehr sind der Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile auch steuerlich als Vorgänge auf der Vermögensebene abzuwickeln. Eine Gewinnauswirkung tritt damit nicht ein. Der Gegenansicht von Briese^[4], der aus dem Schema der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG folgert, dass eine Vermögensmehrung und damit ein Gewinn auszuweisen sei, wenn der Rücknahmepreis über dem Nennwert der Anteile liegt, da keine Korrektur durch eine Entnahme vorzunehmen sei, wird nicht gefolgt. Briese übersieht, dass der Begriff der Entnahme in § 4 Abs. 1 EStG auf Einzelunternehmen und Personengesellschaften zugeschnitten und daher nicht auf Kapitalgesellschaften übertragbar ist. Für Kapitalgesellschaften greift stattdessen das Institut der Kapitalrückzahlung ein, die entweder an den Anteilseigner ausgezahlt oder in das steuerliche Einlagekonto eingestellt wird. Beides ist für die Kapitalgesellschaft steuerlich neutral. Daher ist auch eine steuergesetzliche Regelung der Bilanzierung eigener Anteile nicht erforderlich.

Rz. 484

Bei der Kapitalgesellschaft wird der Erwerb eigener Anteile daher als Kapitalherabsetzung in Höhe des Nennbetrags bzw. rechnerischen Werts der eigenen Anteile behandelt. Nach Ansicht des BMF soll dafür aber § 28 Abs. 2 S. 1 KStG nicht gelten.^[5] Das bedeutet, dass ein bestehender Sonderausweis nicht gemindert wird. Die in dem Erwerb eigener Anteile liegende Kapitalherabsetzung wird also gegen das durch Einlagen entstandene Nennkapital verrechnet, auch wenn ein Sonderausweis vorhanden ist.^[6] Soweit die Leistung bzw. Abfindung an den Gesellschafter den Nennbetrag überschreitet, liegt eine Gewinnausschüttung vor; § 27 Abs. 1 S. 3 KStG ist anzuwenden.^[7] Das bedeutet, dass in erster Linie der "ausschüttbare Gewinn" verwendet, die Leistung also als Gewinnausschüttung behandelt wird. Nur soweit die Leistung den ausschüttbaren Gewinn überschreitet, liegt eine Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto vor. Soweit die (angemessene) L...