Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 1.1 Systematische Stellung der Vorschrift

Rz. 1

§ 8a KStG stellt eine besondere Vorschrift zur Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Körperschaft dar. Sie ist daher im Ersten Kapitel des Zweiten Teils des Gesetzes zutreffend eingeordnet. Es handelt sich nicht um eine eigenständige Vorschrift; vielmehr baut sie auf der Regelung für die Zinsschranke in § 4h EStG auf. § 4h EStG ist eine Vorschrift zur Ermittlung der Einkünfte und damit auch des Einkommens und daher nach § 8 Abs. 1 KStG auch auf Körperschaften anwendbar. § 8a KStG knüpft an diese Regelung an und enthält (lediglich) einige Modifikationen der Regelung über die Zinsschranke, die nur für KSt-Subjekte gelten.

Rz. 2

Zur Regelung der Zinsschranke nach § 4h EStG, § 8a KStG sind eine Vielzahl von Arbeiten erschienen. Im Folgenden werden nur neuere Arbeiten aufgeführt. Diese Veröffentlichungen enthalten auch Hinweise zu älteren Arbeiten. Zu nennen sind Bohn/Loose, DStR 2011, 241; Bohn/Loose, DB 2011, 1246; Erker, DStR 2012, 498; Fischer, DStR 2012, 2000; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 487, 515; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550;; Herzig/Liekenbrock, DB 2010, 690; Herzig/Liekenbrock, Ubg 2011, 102; Heuermann, DStR 2013, 1; Kaminski, IStR 2011, 783; Kessler/Dietrich, DB 2010, 240; Körner, Ubg 2011, 610; Lenz/Dörfler, DB 2010, 18; Liekenbrock, DB 2012, 2488; Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301; Prinz, FR 2012, 541; Prinz, DB 2012, 2367; Prinz, DB 2013, 1571; Rödder, DStR 2010, 529; Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23; Schön, IStR 2009, 882; Schuck/Faller, DB 2010, 2186; Suchanek, Ubg 2010, 186; Weber-Grellet, DStR 2009, 557; zur rechtspolitischen Rechtfertigung der Vorschrift Neumann, Ubg 2009, 461. Die Ansicht der Finanzverwaltung ist in BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718 niedergelegt.

Rz. 3 – 4 einstweilen frei

Rz. 5

§ 4h EStG i. V. m. § 8a KStG enthält die Regelung über die "Zinsschranke". Hierdurch wird die Abzugsfähigkeit von Zinsen eingeschränkt. Grundgedanke der Vorschrift ist, dass der Stpfl. nicht in der Lage sein soll, den Ertrag seines Unternehmens über ein bestimmtes Maß hinaus durch Zinsen an Fremdkapitalgeber zu reduzieren. Vielmehr soll der Stpfl. ohne Rücksicht auf die zu zahlenden Zinsen einen bestimmten Teil des von ihm erwirtschafteten Ertrags versteuern und damit zur Deckung des Finanzbedarfs des Staats beitragen. Durch diese Regelung wird ein Element der objektiven Ertragskraft eines Unternehmens in die Ertragsteuern (ESt und KSt) hineingetragen, das bisher nur bei der GewSt von Bedeutung war. Die Regelung hat nicht mehr nur die (subjektive) Leistungsfähigkeit des Stpfl. im Blick, sondern auch die objektive Ertragskraft des Unternehmens. Diese Ertragskraft wird durch die Zinsschranke z. T. unabhängig davon erfasst, ob sie (als Gewinnausschüttung) an die Eigenkapitalgeber oder (als Zinsen) an die Fremdkapitalgeber fließt. Für eine Ertragsteuer, die die subjektive wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stpfl. besteuert, ist das Element der objektiven Ertragskraft des Unternehmens (Gewerbebetriebs) ein Fremdkörper und durchbricht das objektive Nettoprinzip.^[1]

Rz. 6

Jedoch trägt die Vorschrift durchaus auch Elementen des subjektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzips und dem objektiven Nettoprinzip Rechnung. Durch die relativ hohe Basis, von der aus der abzugsfähige Teil der Zinsen ermittelt wird, durch den Zinsvortrag und durch den EBITDA-Vortrag schränkt der Gesetzgeber in der als Normalfall zugrunde gelegten Situation eines Stpfl., der auf längere Sicht über genügend Gewinne verfügt, um letztlich zu einem Zinsabzug zu kommen, das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zwar ein, beseitigt diese Prinzipien aber nicht gänzlich. Der Abzug von Zinsen wird nicht generell ausgeschlossen, sondern zeitlich gestreckt. Die Vorschrift ähnelt in ihren Wirkungen insoweit § 10d Abs. 2 EStG, wonach auch Verluste in den Folgejahren nur betragsmäßig beschränkt abgezogen werden können. Ebenso wie § 10d Abs. 2 EStG verfolgt die Vorschrift daher eine Konzeption der "Mindestbesteuerung".^[2]

Rz. 7 einstweilen frei

Rz. 8

Die Vorschrift dient auch der Verhinderung der Verlagerung von Besteuerungspotenzial auf andere Personen bzw. ins Ausland und damit der Sicherung des Besteuerungssubstrats, das ein bestimmter Stpfl. generiert. Das Gesetz unterscheidet nicht, ob eine solche Verlagerung missbräuchlich ist oder nicht; erfasst werden missbräuchliche und nicht missbräuchliche Verlagerungen von Besteuerungssubstrat ab einer bestimmten Größenordnung. § 4h EStG stellt damit nicht die Verhinderung des Missbrauchs in den Vordergrund. Vielmehr will der Gesetzgeber auch bei hoher Fremdfinanzierung, die isoliert betrachtet nicht missbräuchlich sein muss, das Konzept der Mindestbesteuerung durchsetzen. Außerdem soll die Finanzierungsfreiheit von Konzernen eingeschränkt und diese zu einer gleichmäßigen Finanzierung aller Aktivitäten angehalten werden; dies kommt in der Konzern- und der Escape-Klausel zum Ausdruck...