Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 4.2.3 "Maßgeblicher Gewinn" bei nachgeordneten Mitunternehmerschaften

Rz. 106

Ist eine Personengesellschaft eine "nachgeordnete Gesellschaft"^[1] und ist daher § 8a KStG anzuwenden, ist für sie trotzdem der "maßgebliche Gewinn"^[2], nicht das "maßgebliche Einkommen" zu ermitteln. Personengesellschaften haben kein Einkommen. Nach § 4h Abs. 2 S. 2 EStG gelten für nachgeordnete Gesellschaften zwar einige Vorschriften des § 8a KStG; in Bezug genommen werden aber nur § 8a Abs. 2, 3 KStG, nicht dagegen Abs. 1. Daher gilt für nachgeordnete Gesellschaften weiterhin § 4h Abs. 3 S. 1 EStG und damit der "maßgebliche Gewinn" als Bemessungsgrundlage des EBITDA. § 8a Abs. 1 S. 1, 2 KStG mit der Ersetzung des "maßgeblichen Gewinns" durch das "maßgebliche Einkommen" gilt für Personengesellschaften daher nicht. Der maßgebliche Gewinn ist nicht der Steuerbilanzgewinn, sondern der steuerpflichtige Gewinn, also vermindert um steuerfreie Vermögensmehrungen und erhöht um steuerlich nicht anzusetzende Verluste und nichtbilanzielle Gewinnbestandteile. Insoweit sowie hinsichtlich der Auswirkungen von AfA, Zinsen, Teilwertabschreibungen und Zuschreibungen sowie steuerfreien Rücklagen gilt Entsprechendes wie für Körperschaften.

Rz. 107

Die nachgeordnete Personengesellschaft wird, trotz ihrer Stellung als nachgeordnet, für die Zinsschranke als eigenständiger Betrieb behandelt, d. h., sie hat einen eigenen "maßgeblichen Gewinn". Dieser ist der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug bei der nachgeordneten Personengesellschaft nach den allgemeinen Regeln zugrunde zu legen.

Rz. 108

Bemessungsgrundlage bei einer nachgeordneten Personengesellschaft^[3] ist jeder Gewinnbestandteil, der den steuerpflichtigen Gewinn der Personengesellschaft beeinflusst, also auf der Ebene der Personengesellschaft ermittelt und als Gewinn aus der Personengesellschaft festgestellt wird. Darunter fallen die Ergebnisse aus der Gesamthandsbilanz, den Ergänzungsbilanzen und den Sonderbilanzen I und II der Gesellschafter. Das hat zur Folge, dass Aufwand aus den Ergänzungs- und Sonderbilanzen den "maßgeblichen Gewinn" mindert, Erträge hieraus ihn erhöhen.^[4]

Rz. 109

Soweit der steuerliche Gewinn um (noch) nicht abzugsfähigen Zinsaufwand zu erhöhen ist, hat m. E. eine verursachungsgerechte Aufteilung dieses Mehrgewinns auf die einzelnen Gesellschafter zu erfolgen (etwa danach, bei wem die Zinsaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben II angefallen sind, oder aus wessen Sonder- oder Ergänzungsbilanz die Gewinnminderungen stammen, die zur Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen geführt haben). Im Einzelfall kann dies schwierige Zuordnungsfragen hervorrufen. Wegen der Schwierigkeit der Zuordnung und ihrer Weiterführung in den folgenden Jahren verlangt die Finanzverwaltung eine Zuordnung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel.^[5] Das führt m. E. zu untragbaren Ergebnissen, wenn die Zinsaufwendungen mit den Sonderbilanzen zusammenhängen. In diesem Fall würden Gesellschafter mit den steuerlichen Folgen der nicht abzugsfähigen Zinsen belastet, die sie nicht verursacht haben, bei Zinsen aus der Sonderbilanz II vielleicht nicht einmal kennen.

Rz. 110

Verlustvor- und -rückträge sind auf der Ebene der Personengesellschaft nicht zu berücksichtigen; sie wirken sich unmittelbar auf der Ebene der Gesellschafter aus, beeinflussen den maßgeblichen Gewinn der Personengesellschaft also nicht.

Rz. 111

Eine Unabgestimmtheit ergibt sich im Verhältnis zwischen der Personengesellschaft und der Körperschaft, der sie nachgeschaltet ist. Der Gewinn der Personengesellschaft ist der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Zinsabzugs auf der Ebene der Personengesellschaft. Gleichzeitig geht der Gewinn der Personengesellschaft nach der Theorie der Kapitalkontenspiegel aber auch in den steuerlichen Gewinn und damit in das Einkommen der Kapitalgesellschaft, die Gesellschafter der Personengesellschaft ist, ein und erhöht damit deren Bemessungsgrundlage. Entsprechendes gilt im Fall eines Verlusts der Personengesellschaft. Insoweit wird der Gewinn bzw. Verlust der Personengesellschaft doppelt bei der Bemessungsgrundlage für die Zinsschranke berücksichtigt. Diese Folge ist nach dem Gesetzeswortlaut unvermeidlich. Einen Anhaltspunkt, dieses Ergebnis durch Auslegung zu beseitigen, bietet der Gesetzestext nicht. Das eröffnet Gestaltungsmöglichkeiten, indem Personengesellschaften hintereinander geschaltet werden und dadurch bei jeder in der Beteiligungskette höher stehenden Personengesellschaft der steuerpflichtige Gewinn um die steuerlichen Gewinne aller nachgeschalteten Personengesellschaften erhöht, also eine Kumulationswirkung erreicht wird.^[6] Allerdings vertritt die Finanzverwaltung^[7] die Auffassung, dass die Ergebnisse der Mitunternehmerschaft bei dem Gesellschafter nicht berücksichtigt werden dürfen. M. E. fehlt für diese Verwaltungsanweisung eine Rechtsgrundlage. Sinnvoll wäre es, das Ergebnis der Personengesellschaft, die einen "Betrieb" bildet, nur für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug auf der Ebene der Personengesellsch...