Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 5.4.3 Einschränkungen für Körperschaften (§ 8a Abs. 3 KStG)

Rz. 237

§ 8a Abs. 3 KStG enthält eine Einschränkung für Körperschaften beim Eigenkapitalvergleich. § 8a Abs. 3 KStG stellt daher eine Gegenausnahme zu der Ausnahmeregelung für die Zinsschranke nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG dar und suspendiert die Möglichkeit des Eigenkapitalvergleichs bei Vorliegen einer schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Diese Einschränkung gilt auch für Personengesellschaften, die einer Körperschaft nachgeordnet sind; auch bei nachgeordneten Personengesellschaften ist bei schädlicher Gesellschafter-Fremdfinanzierung ein Eigenkapitalvergleich nicht möglich.^[1] Ein Eigenkapitalvergleich ist danach nur möglich, d. h. führt zur Nichtanwendung der Zinsschranke, wenn innerhalb des Konzerns keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorgenommen worden ist. Die Definition des schädlichen Gesellschafter-Fremdkapitals entspricht dabei weitgehend der in Abs. 2, sodass auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden kann (Rz. 149ff.) und im Folgenden nur auf Abweichungen eingegangen wird.

Rz. 238

Die Vorschrift soll verhindern, dass eine andere Konzerngesellschaft schädliches Gesellschafter-Fremdkapital von einem außenstehenden Gesellschafter aufnimmt und dann an die inl. Gesellschaft weiterleitet. Da keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt, soweit Forderungen und Verbindlichkeiten infolge Konsolidierung nicht ausgewiesen werden, wäre die Weitergabe des Darlehens unschädlich. Das Drittdarlehen würde die Kapitalquote des Konzerns mindern, das weitergeleitete konzerninterne Darlehen würde aber nicht in gleicher Weise die Kapitalquote des inländischen Betriebs verringern, da dieses in der nach den Grundsätzen der Konzernrechnungslegung aufgestellten Bilanz des inländischen Betriebs wegen der Konsolidierung von konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten nicht ausgewiesen würde. Daher würde die Forderung aus dem weitergeleiteten Darlehen bei der kreditgebenden Konzerngesellschaft die Kapitalquote auch nicht erhöhen; es bliebe ihre Verminderung durch das Drittdarlehen. Die Sanktion für schädliches Gesellschafter-Fremdkapital wäre dadurch umgangen worden, dass nicht der inl. Stpfl., sondern eine andere Konzerngesellschaft das Gesellschafter-Fremdkapital aufgenommen hat. Um solche Umgehungen zu verhindern, bestimmt die Vorschrift, dass jede Gesellschafter-Fremdfinanzierung oberhalb der 10-%-Grenze schadet. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob diese Mittel tatsächlich an die inl. Gesellschaft weitergegeben wurden, ob die Gesellschafter-Fremdfinanzierung der Konzerngesellschaft und die Finanzierung der inl. Gesellschaft sachlich und zeitlich zusammenhängen und ob sich die jeweiligen Darlehen betragsmäßig decken.

Rz. 239

Die Formulierung der Vorschrift ist verunglückt.^[2] Dadurch, dass die Vorschrift besagt, § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG sei nicht anzuwenden, wenn keine schädliche Fremdfinanzierung bei der Körperschaft oder einem anderen Rechtsträger vorliegt, ist die Escape-Klausel dem Wortlaut nach bereits anzuwenden, wenn bei der inl. Körperschaft oder einem anderen Rechtsträger keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt; es genügt also, dass bei irgendeiner Konzerngesellschaft keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung erfolgt. Gemeint ist aber das Gegenteil, d. h., dass es bereits schädlich ist, wenn irgendeine Konzerngesellschaft in schädlicher Weise fremdfinanziert ist. Die Absicht des Gesetzgebers zu einer solchen Regelung ist eindeutig.^[3]

M. E. kann die Vorschrift angesichts der klaren Regelungsabsicht des Gesetzgebers durch historische, systematische und teleologische Auslegung richtiggestellt werden.^[4] Der Fehler in der Formulierung ist offenbar. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich im Wege der historischen Auslegung ein klarer Regelungsgehalt. Nur dieser entspricht dem Zweck der Regelung. Die jetzige Gesetzesfassung ergibt keinen Sinn und ist daher auch aus systematischer Sicht nicht haltbar. Allerdings wäre es wünschenswert, dass der Gesetzestext berichtigt wird.

Rz. 240

Eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung liegt vor, wenn Vergütungen für Fremdkapital an einen zu mehr als einem Viertel (bis Vz 2023) bzw. zu mindestens einem Viertel (ab Vz 2024) unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Anteilseigner (wesentlich beteiligter Anteilseigner), an eine diesem nahestehende Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG oder an einen Dritten, der auf einen wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann, gezahlt werden. Die Vorschrift stellt auf die Beteiligung am "Kapital" ab, nicht auf das Grund- oder Stammkapital. Begründung hierfür ist, dass die Vorschrift auch für ausländische Gesellschaften gilt und die Begriffe "Grund- oder Stammkapital" nach dem ausländischen Gesellschaftsrecht nicht anwendbar sein könnten. Daraus ergibt sich, dass eine Beteiligung an den Stimmrechten nicht genügt. Hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale wird im Einzelnen verwiesen auf

• den Begriff des unmittelbar oder mittelbar ...