Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 3.6.3.3 Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 399

In sachlicher Hinsicht ist Voraussetzung, dass der Gesellschafter ein Darlehen gegeben oder Sicherheiten geleistet hat. Unerheblich ist dabei, ob es sich um ein Darlehen an eine in- oder ausländische Gesellschaft handelt.^[1] Ein Darlehen beruht auf einem Vertrag nach § 488 BGB, durch den dem Darlehensnehmer ein Geldbetrag in vereinbarter Höhe für eine bestimmte Zeit gegen einen vereinbarten Zins zur Verfügung gestellt wird. § 8b Abs. 3 S. 4ff. KStG erfasst nur Darlehensverträge i. d. S., also die Überlassung von Geld auf Zeit gegen einen Zins. Nicht unter die Regelung fallen Miete und Pacht. Fraglich kann sein, ob auch die Überlassung von Geld auf Zeit ohne Gegenleistung, d. h. zinslos, unter diesen Begriff des Darlehens fällt. M. E. ist das zu verneinen, da es sich dann nicht mehr um ein Darlehen, sondern um eine Leihe handelt. Es kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber die Bedeutung von in einem Gesetz verwendeten Rechtsbegriffen verkennt. Wenn die zinslose Überlassung von Geld nicht unter Abs. 3 S. 4 zu subsumieren ist, fällt sie jedoch als wirtschaftlich einer Darlehensgewährung vergleichbar unter Abs. 3 S. 8. Zu beachten ist allerdings, dass diese Leihe dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen muss. Der Steuerpflichtige kann die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht dadurch umgehen, dass er auf einen Zins verzichtet und dieser Verzicht auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. Wird für das Darlehen eine Vergütung geschuldet, macht es keinen Unterschied, welche Form diese Vergütung hat. Daher fallen auch Darlehen mit Gewinnbeteiligung (partiarische Darlehen, Gewinn- und Wandelschuldverschreibungen) unter den Begriff des Darlehens.^[2] Im Rahmen des Abs. 3 S. 4 macht es auch keinen Unterschied, für welchen Zeitraum das Darlehen gegeben wurde, ob es sich also um ein langfristiges oder ein kurzfristiges Darlehen handelt.

Rz. 400

Darlehen unterscheiden sich von Eigenkapital dadurch, dass Darlehen nur auf Zeit überlassen werden, also ein Rückzahlungsanspruch besteht. Ein Darlehen liegt auch noch vor, wenn es durch Rangrücktrittserklärung dem Eigenkapital weitgehend gleichgestellt wird (eigenkapitalersetzendes Darlehen). Das Darlehen braucht nicht "kapitalersetzend" zu sein; die steuerliche Regelung knüpft nicht an eine wie auch immer geartete gesellschafts- oder insolvenzrechtliche Regelung an.

Rz. 400a

Die Regelung erfasst auch Darlehen an oder Sicherheiten für eine Organgesellschaft; allerdings wird insoweit eine Gewinnminderung aus dem Darlehen oder der Inanspruchnahme von Sicherheiten praktisch kaum vorkommen, da die Organgesellschaft aufgrund der Verlustübernahmeverpflichtung des Organträgers immer in der Lage sein sollte, das Darlehen zurückzuzahlen. Ist die Organgesellschaft allerdings in der Insolvenz, z. B. weil auch der Organträger insolvent ist, kann auch in diesen Fällen insoweit eine Gewinnminderung vorliegen.

Rz. 400b

§ 8b Abs. 3 S. 4ff. KStG unterscheidet nicht nach der Herkunft der Forderung. Die ursprüngliche Intention, eigenkapitalersetzende Darlehen eines Gesellschafters an seine Tochtergesellschaft zu erfassen, hat im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden. Daher sind jegliche Arten von Darlehensforderungen erfasst. Damit können auch Forderungen aus Lieferung und Leistung oder einem Gewinnabführungsvertrag unter diese Regelung fallen, sofern sie stehen gelassen werden und dadurch als Darlehensforderung anzusehen sind. Sofern diese Forderungen nicht als Darlehensforderungen anzusehen sind, sind sie nicht erfasst. Keinen Darlehenscharakter haben Forderungen insbesondere dann, wenn sie aus üblichen Zahlungszielen oder aus einem Kontokorrentkonto stammen; dann ist Zweck der Vereinbarung nicht die Überlassung von Geldmitteln auf Zeit (wie bei einem Darlehen), sondern es handelt sich um bestimmte Abwicklungsmodalitäten. Damit fällt auch nicht jede Stundung oder Ratenzahlung unter diese Norm. Bei besonderen Sachverhalten können aber "wirtschaftlich vergleichbare Fälle" vorliegen.^[3] Eine solche wirtschaftliche Vergleichbarkeit liegt insbesondere dann vor, wenn Zahlungsabreden getroffen werden, die dazu führen, dass das Darlehen über eine "gewisse Mindestdauer"nicht eingetrieben werden kann.^[4] Im Ergebnis muss dem Darlehensnehmer der Betrag über eine längere Zeit zur Verfügung stehen.

Rz. 401

Erfasst werden außerdem Sicherheiten, die der Gesellschafter oder eine nahe stehende Person dem Darlehensgläubiger für ein Darlehen, das die Körperschaft aufgenommen hat, gegeben hat. Es muss sich um "Sicherheiten" im rechtlichen Sinn handeln, d. h. rechtliche Gestaltungen, die es dem Gläubiger ermöglichen, die Darlehenssumme gegen den Sicherheitengeber rechtlich geltend zu machen. Die Sicherheit muss für die Darlehenssumme geleistet worden sein; das Gesetz verlangt ausdrücklich, dass die Sicherheit "für ein Darlehen" gegeben wurde. Nur für Zinsen eingeräumte Sicherheiten fallen daher nicht unter Abs. 3 S. 4; Gewinnminderungen aus der Inanspruchnahme solcher Sicherheiten können daher s...