Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 3.6.3.4 Rechtsfolgen

Rz. 408

Rechtsfolge ist, dass Gewinnminderungen der Darlehen oder aus der Inanspruchnahme der Sicherheiten bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen sind.^[1]"Gewinnminderung" im Zusammenhang mit Abs. 3 S. 4 ist die Vermögensminderung, die in der Bilanz des wesentlich beteiligten Gesellschafters oder der ihm nahe stehenden Person infolge der Gewährung des Darlehens oder der Sicherheit eintritt. Die bilanzielle Vermögensminderung kann resultieren aus einer Teilwertabschreibung^[2] wegen verminderter Einbringlichkeit oder Uneinbringlichkeit, aus dem Ausfall der Forderung bei Insolvenz oder Liquidation oder aus dem Erlass der Forderung. Explizit ausgenommen sind Gewinnminderungen, die auf Währungskursverlusten beruhen.^[3] Bei Sicherheitengestellung kann die Vermögensminderung auf die Bildung einer entsprechenden Rückstellung, die Zahlung aufgrund der Bürgschaft, die Veräußerung bzw. Versteigerung der verpfändeten Gegenstände o. Ä. zurückzuführen sein.

Rz. 409

Durch die Einführung des S. 6 ist geklärt, dass die Rechtsfolge sich nicht auf Gewinnminderungen erstreckt, die durch Wechselkursänderungen eintreten. Diese sind ausdrücklich von der Anwendung ausgenommen. Es ist allerdings nur dieser spezielle Fall ausgenommen, die Regelung ist nicht generell auf nur "beteiligungsspezifische" und damit gesellschaftsrechtlich indizierte Gewinnminderungen beschränkt worden.^[4] Insofern ist die Rechtslage auch nach Einführung des S. 6 nicht vollständig geklärt. M.E. werden alle Gewinnminderungen erfasst, da das Gesetz nicht danach unterscheidet, aus welchem Grund die Darlehensforderung an Wert verloren hat. Dies ergibt sich auch aus dem Zweck der Regelung, die Nichtabzugsfähigkeit von Gewinnminderungen aus Beteiligungen zu sichern. Diese sind unabhängig davon nicht abzugsfähig, ob es sich um Änderungen der Marktverhältnisse oder um gesellschaftsrechtlich indizierte Änderungen handelt. Daran wird auch durch die gesetzliche Ausnahme für Währungskursverluste nichts geändert.

Rz. 410

Ist die Währungsforderung durch ein Mikro-Hedge^[5] abgesichert, sind Währungsforderung und Absicherungsgeschäft bei Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs als Bewertungseinheit zu sehen, sodass die Wechselkursänderung keine Gewinnminderung bewirkt.^[6] Bei anderen Hedging-Arten, wie Makro-Hedge und Portfolio-Hedge, besteht dagegen keine konkrete Zuordnung des Absicherungsgeschäfts zu einer bestimmten Forderung, sodass § 8b Abs. 2 S. 4 KStG schon aus diesem Grund nicht angewendet werden kann. Es fehlt an dem Zusammenhang mit einer konkreten Gesellschafterforderung.^[7] Insoweit ist aber ggf. § 15 Abs. 4 S. 3ff. EStG anzuwenden. Danach sind Aufwendungen aus Termingeschäften und damit ggf. auch Aufwendungen aus Hedge-Geschäften unter bestimmten Fällen nicht abzugsfähig.

Rz. 411

Steuerlich nicht abzugsfähig ist die gesamte Gewinnminderung, wenn die gesellschaftsrechtliche Veranlassung bereits bei der Hingabe des Darlehens bestanden hat, ein Dritter das Darlehen also gar nicht gegeben hätte.^[8] Geht es dagegen darum, dass ein Dritter das Darlehen zwar gegeben, aber später abgezogen hätte^[9], ist auf den Wert des Darlehens in dem Zeitpunkt abzustellen, in dem der Dritte das Darlehen entsprechend seiner rechtlichen Möglichkeiten hätte abziehen können. War das Darlehen in diesem Zeitpunkt bereits in seinem Wert gemindert, ist diese Wertminderung, weil auch bei einem Dritten eingetreten, steuerlich zu berücksichtigen.

Rz. 412

Die Rechtsfolgen betreffen nur Gewinnminderungen bezüglich der Darlehenssumme, aber nicht mit der Darlehenssumme in Zusammenhang stehende Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Refinanzierungskosten sind daher weiter abziehbar.^[10]

Rz. 413

Im Fall der Sicherheitenverwertung durch den Gläubiger wird der wesentlich beteiligte Gesellschafter bzw. die ihm nahe stehende Person, die die Sicherheit gestellt und daher einen Vermögensverlust erlitten hat, i. d. R. einen Rückgriffsanspruch gegen die Kapitalgesellschaft (Darlehensschuldner) haben bzw. die Forderung des Gläubigers gegen die Kapitalgesellschaft übernehmen.^[11] Sofern der Durchsetzung dieses Anspruchs nichts entgegensteht (wie etwa Zahlungsunfähigkeit des Schuldners), ist eine entsprechende Forderung zu aktivieren. Problematisch ist, dass insoweit beim Sicherungsgeber ein Ertrag entsteht, der nicht unter § 8b Abs. 1, 2 KStG fällt. Systematisch dürfte dieser Ertrag nicht steuerpflichtig sein. Der Gesetzgeber hat insoweit aber keine ausdrückliche Regelung getroffen. Es lässt sich argumentieren, dass keine Vermögensminderung entsteht, wenn diese Forderung als vollwertig eingebucht wird, sodass Abs. 3 S. 4 insoweit ins Leere geht. I. d. R. wird die Forderung aber nicht vollwertig sein, weil es sonst nicht zur Inanspruchnahme der Sicherheiten gekommen wäre. Dann wäre Abs. 3 S. 4 auf die Differenz zwischen ursprünglicher Vermögensminderung und Teilwert der Forderung gegen die Kapitalgesellschaft anzuwenden. Dies würde aber bedeuten, dass die Forderung mit dem Aufwand saldiert wi...