Frotscher/Drüen, KStG § 8c Verlustabzug bei Körperschaften

1 Allgemeines

1.1 Systematische Stellung der Vorschrift

Rz. 1

§ 8c Abs. 1 KStG wurde durch Gesetz v. 14.8.2007^[1] als Ersatz für die Regelung in § 8 Abs. 4 KStG a. F. eingeführt.^[2]

Rz. 2

§ 8c KStG ist eine besondere Regelung zur Ermittlung des Einkommens. Verluste, die im Regelfall bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden, werden bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen nicht berücksichtigt. Die Vorschrift wirkt darüber hinaus auch als Gewinnermittlungsvorschrift. Als Rechtsfolge bestimmt § 8c KStG nämlich, dass nicht nur der Verlustabzug nach § 10d EStG entfällt. Vielmehr sind auch Verluste des laufenden Wirtschaftsjahrs, die vor dem schädlichen Beteiligungserwerb eingetreten sind, nicht mit Gewinnen auszugleichen, die nach diesem Zeitpunkt erzielt wurden. Da die Gewinnermittlung jeweils das ganze Wirtschaftsjahr erfasst, bedeutet diese Regelung, dass der Verlustausgleich ausgeschlossen und damit der Gewinn des Wirtschaftsjahrs abweichend von den allgemeinen Bestimmungen ermittelt wird. Da nach § 8 Abs. 1 KStG sowohl der Verlustausgleich als auch der Verlustabzug bei Körperschaften anwendbar ist^[3], bedeutet § 8c KStG systematisch eine Einschränkung der Regelung des § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 2 Abs. 2, 3 und § 10d EStG. Die Regelung wird allerdings durch § 8d KStG eingeschränkt. Danach können, obwohl die Voraussetzungen des § 8c KStG vorliegen, die Verluste unter bestimmten Umständen berücksichtigt werden.

Rz. 2a

Ebenso wie körperschaftsteuerliche Verluste werden auch Gewerbeverluste bei Vorliegen des Tatbestands des § 8c KStG unabziehbar. § 10a S. 10 GewStG nimmt § 8c KStG entsprechend in Bezug. Unabziehbar wird auch der Gewerbeverlust einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar zuzurechnen ist oder einer anderen Mitunternehmerschaft zugerechnet wird, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Unabziehbar wird damit der Gewerbeverlust einer Mitunternehmerschaft, soweit er über eine Kette von anderen Mitunternehmerschaften auf eine Körperschaft entfällt.

Rz. 3

§ 8c KStG wird nach § 8a Abs. 1 S. 3 KStG entsprechend angewandt.^[4] Unter den gleichen Voraussetzungen, unter denen ein Verlustvortrag untergeht, kann auch ein Vortrag nicht abgezogener Zinsen nicht mehr genutzt werden. Erweitert wird die Anwendung des § 8c KStG beim Zinsvortrag durch § 4h Abs. 5 S. 3 EStG. Danach ist § 8c KStG auf den Zinsvortrag einer Personengesellschaft entsprechend anzuwenden, soweit an ihr unmittelbar oder mittelbar Körperschaften beteiligt sind. Dagegen enthält das Gesetz keine entsprechende Regelung für den EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG. Weder § 4h Abs. 5 EStG noch § 8a KStG enthält für den EBITDA-Vortrag eine Verweisung auf § 8c KStG.^[5]

Rz. 4

§ 8c KStG war ursprünglich dem Charakter nach keine Regelung zur Verhinderung von Missbräuchen. Die Rechtsfolge knüpfte lediglich an einen Beteiligungserwerb in bestimmtem Umfang oder an gleichgestellte Vorgänge an. Ein Missbrauch ist mit diesen Vorgängen weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht verbunden. Dagegen wurde die Vorschrift in der Literatur^[6] schon in ihrer ursprünglichen Fassung als Missbrauchsverhinderungsvorschrift angesehen; dafür enthielt aber weder der Gesetzestext noch die Gesetzesbegründung einen Anhaltspunkt. Die Vorschrift ging von dem Gedanken aus, dass der wirtschaftliche Vorteil aus dem Verlustabzug auf der Ebene der Körperschaft mittelbar dem Gesellschafter zugutekommt, da künftiger Gewinn dadurch steuerlich entlastet wird und diese geringere Steuerbelastung das Ausschüttungsvolumen oder den Wert der Anteile erhöht. Nach dieser Vorstellung wird die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines neuen Anteilseigners verändert.^[7] Die Vorschrift sollte die Übertragung dieses wirtschaftlichen Vorteils auf einen anderen Gesellschafter – unabhängig von einem Missbrauch – verhindern. Lediglich der Gesellschafter, der den mittelbaren Nachteil aus den Verlusten der Körperschaft erlitten hat (fehlendes Ausschüttungspotenzial, Wertminderung der Anteile), sollte auch den korrespondierenden mittelbaren Vorteil aus dem Verlustabzug erhalten. Eine Übertragung dieses Vorteils auf einen anderen Gesellschafter sollte nicht möglich sein. Die Vorschrift diente daher der Angleichung der Verlustabzugsbeschränkung an die Rechtslage bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften, wo eine Übertragung von Verlustabzugspotenzial auf eine andere Person weder unmittelbar noch mittelbar möglich ist. Da die Vorschrift ausschließlich an den Wechsel der Gesellschafter anknüpfte, sollte sie kein missbräuchliches Verhalten sanktionieren. Ein Wechsel der Gesellschafter ist nicht missbräuchlich, auch dann nicht, wenn die Gesellschaft Verlustvorträge aufweist. Auch der BFH tendiert dazu, die ursprüngliche Fassung des § 8c KStG nicht als Vorschrift zur Verhinderung von Missbräuchen anzusehen.^[8]

Rz. 5

Aus systematischer und rechtspolitischer Sicht war die Vorschrift in dieser Ausprägung in mehrfacher Hinsicht zu kritis...