Frotscher/Drüen, UmwStG § 1 Anwendungsbereich und Begrif ... / 3.3.2 Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 111

Zur Rechtsform der Rechtsträger, auf die die §§ 3–19 UmwStG anwendbar sind, enthält § 1 Abs. 1, 2 UmwStG nur mittelbare Regelungen.

Übertragender Rechtsträger kann bei allen Formen der Umwandlung nur eine Körperschaft sein, damit grundsätzlich alle Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG. Beim Formwechsel nach § 190 Abs. 1 UmwG in eine Personengesellschaft kann nur eine Kapitalgesellschaft übertragender Rechtsträger sein; dies entspricht § 228 UmwG, der den Kreis der übertragenden Rechtsträger insoweit einschränkt. Übernehmender Rechtsträger kann eine Körperschaft, eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person sein.

Rz. 111a

Nach Auffassung der Finanzverwaltung^[1] fallen nach § 1a Abs. 1 S. 1 KStG optierende Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften (optierende Gesellschaften), die für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln sind, ebenfalls in den persönlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG. Auf die optierende Gesellschaft finden grundsätzlich alle Regelungen, die für Kapitalgesellschaften unabhängig von ihrer spezifischen Rechtsform gelten – insbesondere das KStG, EStG, GewStG, SolzG, AStG und UmwStG – Anwendung. Dafür spricht der Wortlaut des § 1a Abs. 1 S. 1 KStG der vorsieht, dass die optierende Gesellschaft für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen, wozu auch das UmwStG gehört, wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln ist, wenngleich es sich zivilrechtlich nach wie vor um eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft handelt. Diese stellen zwar keinen umwandlungsfähigen Rechtsträger nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG (i. V. m. § 124 Abs. 1 UmwG) dar, jedoch einen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG (i. V. m. § 124 Abs. 1 UmwG), der wegen des vollumfänglichen Verweises in § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG aus § 2 UmwG ebenfalls erfasst ist. Dies wird ferner durch § 1a Abs. 4 S. 5 KStG deutlich, wodurch eine Verschmelzung bzw. Vermögensübertragung fingiert wird, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und somit die Gesellschaft beendet (s. Rz. 82a). Würde die optierende Gesellschaft nicht die persönlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfüllen, wäre auch eine Verschmelzung auf den verbleibenden Gesellschafter nicht möglich.^[2]

Rz. 112

Bei der Vermögensübertragung können nach § 175 UmwG Kapitalgesellschaften (nur als übertragender Rechtsträger bei Vermögensübertragung auf eine Gebietskörperschaft), Gebietskörperschaften (nur übernehmender Rechtsträger bei Vermögensübertragung von einer Kapitalgesellschaft), Versicherungs-AG, VVaG oder öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen als übernehmende und übertragende Rechtsträger beteiligt sein.

Rz. 113

Nicht umgewandelt werden können daher insbesondere nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts.^[3]

Rz. 114

Das UmwStG ist grundsätzlich auch auf grenzüberschreitende Umwandlungen anwendbar, also auf Umwandlungen, bei denen entweder der übertragende oder der übernehmende Rechtsträger oder beide nicht im Inland ansässig sind. Allerdings wird die Anwendung des UmwStG für diese Umwandlungen, und damit die Möglichkeit, sie steuerneutral durchzuführen, in Abs. 2 auf den Bereich der EU und des EWR (Norwegen, Island, Liechtenstein) begrenzt, für Umwandlungen deren steuerlicher Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2021 liegt. Auf Umwandlungen unter Einbeziehung von Gesellschaften, die in Drittstaaten ansässig sind, sind die §§ 3–19 UmwStG nicht anwendbar (s. Rz. 23). Für Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021^[4] liegt, wird § 1 Abs. 2 UmwStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (sog. KöMoG) v. 25.6.2021 (s. Rz. 32) ersatzlos aufgehoben, woraus sich ein globalisierter Anwendungsbereich ergibt. Erfasst werden somit nunmehr bspw. (grenzüberschreitende) Drittstaatenverschmelzungen. Voraussetzung ist jedoch weiterhin, dass die Umwandlungen mit Drittstaatenbezug mit der jeweiligen inländischen Umwandlung i. S. d. UmwG vergleichbar sind, § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG. § 1 Abs. 1 UmwStG blieb durch das KöMoG unberührt. Für die Vergleichbarkeit ist es erforderlich, dass die Umwandlung ihrem Wesen nach einer Verschmelzung, Auf-, Abspaltung oder einem Formwechsel i. S. d. UmwG entspricht.^[5] Die Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG ging mit der Aufhebung von § 12 Abs. 2, 3 KStG einher. Der persönliche Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG (§ 1 Abs. 4 UmwStG) wurde nicht globalisiert (s. Rz. 131ff.). Die Umwandlungen nach den §§ 3–19 UmwStG werden durch die Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG gegenüber den Einbringungen (§§ 20–25 UmwStG) grundsätzlich privilegiert.^[6]

Rz. 114a

Die Ansässigkeitsvoraussetzungen für die Rechtsträger bei einer Umwandlung nach den §§ 3–19 UmwStG, und damit der "räumliche" Anwendungsbereich der §§ 3ff. UmwStG, ist in § 1 Abs. 2 UmwStG geregelt für Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag vor dem 1...