Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 3.8.2 Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person

Rz. 103

Wird das Vermögen einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person übertragen, gilt nach § 2 Abs. 2 UmwStG ebenfalls die steuerliche Rückwirkung. Vor dem Übertragungszeitpunkt beschlossene Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft sind nach den allgemeinen Regeln als Gewinnausschüttungen zu behandeln. Im steuerlichen Übertragungszeitpunkt bereits abgeflossene Gewinnausschüttungen haben das übergehende Vermögen bereits verringert, sodass keine Besonderheiten zu berücksichtigen sind.^[1] Das gilt sowohl für Ausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre als auch für Vorabausschüttungen und verdeckte Gewinnausschüttungen im laufenden Wirtschaftsjahr. Für die Besteuerung beim Anteilseigner gelten die allgemeinen Grundsätze. Die Einnahmen sind steuerlich daher nach § 3 Nr. 40 EStG, nach § 32d EStG oder nach § 8b Abs. 1 KStG zu erfassen.

Rz. 104

Vor dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt beschlossene, in diesem Zeitpunkt aber noch nicht ausgezahlte Gewinnausschüttungen sind in der Übertragungsbilanz als Ausschüttungsverbindlichkeit bzw. bei einer nicht abgeflossenen verdeckten Gewinnausschüttung als Verbindlichkeit aus dem schuldrechtlichen Vertrag zu passivieren. Bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos mindern sie das Vermögen der Kapitalgesellschaft.^[2] Sie gelten dem Gesellschafter, soweit er Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft ist oder wird, aufgrund der Rückwirkung nach § 2 Abs. 2 UmwStG im steuerlichen Übertragungszeitpunkt als zugeflossen. Gesellschafter, für die nach § 4 Abs. 4 UmwStG ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, weil die Anteile an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers sind oder die Einlage- oder Überführungsfiktion des § 5 UmwStG gilt, haben Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Beteiligungen nach § 15 EStG zu versteuern. Bei der übernehmenden Personengesellschaft bzw. dem Einzelunternehmen werden sie zu diesem Zeitpunkt als Eigenkapital klassifiziert. Werden beschlossene Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft ausgezahlt, handelt es sich um Entnahmen. Bei Anteilseignern, bei denen nach § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG kein Übernahmeergebnis ermittelt wird, weil die Anteile nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören, erfolgt die Versteuerung nach § 20 EStG, § 32d EStG.^[3]

Rz. 105

Beschließt die übertragende Körperschaft Gewinnausschüttungen während des Rückwirkungszeitraums, kann zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch kein Abfluss erfolgt sein. Derartige Gewinnausschüttungen während des Rückwirkungszeitraums erfordern eine besondere Behandlung, weil die übertragende Körperschaft während des Rückwirkungszeitraums zivilrechtlich noch besteht und auch noch Gewinnausschüttungen vornehmen kann. Andererseits gilt sie steuerlich zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt als erloschen. Für die Behandlung der Gewinnausschüttungen zum steuerlichen Übertragungsstichtag ist danach zu unterscheiden, ob die Rückwirkungsfiktion für die Gewinnausschüttungen gilt oder nicht.

Rz. 106

Gilt die Rückwirkungsfiktion im Verhältnis zu den Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft nicht, gilt sie auch nicht für Gewinnausschüttungen an diese Gesellschafter. Andererseits ist die letzte steuerliche Bilanz, die die übertragende Körperschaft aufstellt, die Übertragungsbilanz zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Für die Ermittlung des zu übertragenden Vermögens muss die Ausschüttung in dieser Bilanz berücksichtigt werden, weil handels- und auch steuerrechtlich nur das um die Ausschüttung verringerte Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Würde die Ausschüttung, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen oder vorgenommen wird, nicht in der steuerlichen Übertragungsbilanz berücksichtigt, würde das übergehende Vermögen zu hoch ausgewiesen. Die Verpflichtung zur Durchführung der beschlossenen Ausführung trifft schließlich nicht den übernehmenden, sondern den übertragenden Rechtsträger. Aus diesem Grund ist das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers in der steuerlichen Übertragungsbilanz um die beschlossene oder im Rückwirkungszeitraum vorgenommene Ausschüttung zu verringern. Das geschieht durch Ansatz einer Ausschüttungsverbindlichkeit.^[4] Der Passivposten, der die Ausschüttung berücksichtigt, vermindert das Vermögen der übertragenden Körperschaft, nicht aber ihren Gewinn. Er ist vielmehr bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der übertragenden Körperschaft nach § 8 Abs. 3 S. 1, 2 KStG außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Dieser Passivposten ist aber bei der Ermittlung der offenen Rücklagen zu berücksichtigen, für die § 7 UmwStG gilt. Das bedeutet, dass dieser Passivposten den Betrag der Rücklagen und damit die fiktiven Ausschüttungen mindert. Das hat auch Auswirkungen auf die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG. Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass die Minderung des steue...