Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 6.1 Allgemeines

Rz. 394

Der Zeitpunkt der Einbringung ist von vielfältiger steuerrechtlicher Bedeutung.^[1] Sobald die Sacheinlage vollzogen ist, d. h. das zivilrechtliche Eigentum an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen ist, unterliegt der eingebrachte Betrieb der Besteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft.^[2]

Rz. 395

Von diesem Zeitpunkt an ist auf den Gewinn des eingebrachten Betriebs KSt zu erheben. Die übernehmende Gesellschaft hat die Sacheinlage auf den Zeitpunkt der Einbringung nach Maßgabe des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs. 2 S. 2ff. UmwStG zu bewerten. Vom Zeitpunkt der Einbringung an können schuldrechtliche Verträge wie Arbeits-, Miet- oder Darlehensverträge zwischen übernehmender Gesellschaft und Gesellschaftern unter Beachtung der für ihre steuerrechtliche Anerkennung entwickelten Voraussetzungen abgeschlossen werden. Auf sie ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht mehr anwendbar. Vom Zeitpunkt der Einbringung an kann es zu verdeckten Gewinnausschüttungen der übernehmenden Gesellschaft kommen.

Rz. 396

Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der Zeitpunkt, auf den der Einbringende für das einzubringende Betriebsvermögen nach dem Einbringungsvertrag die Schlussbilanz und die übernehmende Gesellschaft die Aufnahmebilanz erstellt. Die Parteien des Einbringungsvertrags können den Übertragungsstichtag grundsätzlich frei wählen. Er darf nur nicht bei der Anmeldung zum Handelsregister mehr als acht Monate (s. sogleich für die Jahre 2020 und 2021) zurückliegen.^[3] Als Übertragungsstichtag wird im Allgemeinen der Tag des Jahresabschlusses des Einbringenden gewählt. Zugleich wird im Einbringungsvertrag regelmäßig bestimmt, dass vom Übertragungsstichtag an der eingebrachte Betrieb für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft geführt wird. Die Vertragsparteien können eine entsprechende Ermittlung des Einkommens und Vermögens nach § 20 Abs. 5 UmwStG beantragen.

Rz. 397

§ 20 Abs. 6 UmwStG räumt den Parteien des Einbringungsvertrags einen achtmonatigen Gestaltungsspielraum bei der Festlegung des steuerlichen Übertragungsstichtags ein. Die Vorschrift knüpft an den Achtmonatszeitraum bei der Verschmelzung in § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG an. Für die Jahre 2020 und 2021 kann der Zeitraum 12 Monate betragen.^[4]

Im Fall einer Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags müssen die Voraussetzungen des Teilbetriebs nach geänderter Auffassung der Finanzverwaltung bereits am zurückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben.^[5] Es reicht entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung nicht mehr aus, ist aber weiterhin auch notwendig,^[6] dass sie im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrags bzw. beim Beschluss eines Formwechsels erfüllt sind.^[7]

Rz. 398

Eine Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags setzt vornehmlich zivilrechtlich voraus, dass der Einbringende und die übernehmende Gesellschaft sich vereinbarungsgemäß so stellen, als ob das Betriebsvermögen und die Einkunftserzielung bereits zum zurückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag übergegangen wären. Denn der übernehmenden Gesellschaft kann nur Betriebsvermögen ertragsteuerlich zugerechnet werden, über das sie schon handelsrechtlich verfügen kann. Allerdings muss der übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht bestehen. So ist z. B. eine rückwirkende Verschmelzung durch Aufnahme möglich, auch wenn die aufnehmende Gesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht bestanden hat.^[8]

Rz. 399

Eine Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags bis zu 8 Monaten (bzw. 12 Monaten für die Jahre 2020 und 2021) bedarf nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG eines Antrags.

Nach Auffassung der Verwaltung^[9] ist der Antrag von der übernehmenden Gesellschaft zu stellen. Ein nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG gestellter Antrag kann nachträglich nicht mehr geändert werden, er ist unwiderruflich.^[10]

[1] Ausführlich zur Wahl des Übertragungsstichtags als Instrument der Steuerplanung Rauenbusch, DB 1988, 1073.

[2] BFH, v. 14.3.2024 – IV R 6/21, DStRE 2024, 634.

[3] § 20 Abs. 6 S. 1 UmwStG.

[4] § 4 des Gesetzes v. 27.3.2020, BGBl I 2020, 569; Verordnung v. 20.10.2020, BGBl I 2020, 2258.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 02.14.

[6] BFH v. 21.2.2022, I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157.

[7] Zur bisherigen Rechtslage BMF v. 25.3.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl I 1998, 268, geändert durch BMF v. 21.8.2001, IV A 6 – S 1909 – 11/01, BStBl I 2001, 543, Rz. 20.19.

[8] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.14 i. V. m. Rz. 02.11.

[9] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.14.

[10] BFH v. 19.12.2018, I R 1/17, BFH/NV 2019, 888; BStBl II 2019, 709; s. nun auch BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E Rz. 20.14.; s. ebenso Widmann, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 609.