Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 15 Aufspaltung, A ... / 3.3.1 Behandlung bei der übertragenden Körperschaft

Rz. 56

Die steuerlichen Folgen der Spaltung für die übertragende Körperschaft ergeben sich aus § 15 Abs. 1 i. V. m. § 11 sowie aus § 15 Abs. 2.

Nach § 15 Abs. 2 hat die übertragende Körperschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. § 2 Rz. 2) eine Steuerbilanz aufzustellen. Bei der Aufspaltung handelt es sich bei dieser Steuerbilanz um eine Schlußbilanz, da mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag die übertragende Körperschaft steuerlich aufhört zu existieren. Bei der Abspaltung stellt die Vermögensübertragung dagegen einen laufenden Geschäftsvorfall dar; hier hat die nach Abs. 2 aufzustellende Steuerbilanz den Charakter einer Zwischenbilanz.

Ohne daß dies im Gesetz ausdrücklich gesagt wird, ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag auch eine Gliederungsrechnung aufzustellen, wenn die übertragende Körperschaft eine Anrechnungskörperschaft ist. Die Gliederungsrechnung ist für die Aufspaltung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 38a KStG erforderlich (vgl. Kommentierung zu § 38a KStG).

Rz. 57

Besteht die Gegenleistung nur in Gesellschaftsrechten oder wird keine Gegenleistung gewährt, und ist die spätere Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt, besteht ein Wahlrecht, in der Steuerbilanz die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Die Steuerbilanz kann insoweit von der Handelsbilanz abweichen; die Finanzverwaltung fordert jedoch unter Anwendung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit die entsprechende Bilanzierung in der Handelsbilanz (vgl. § 11 Rz. 23). Im Ergebnis ist nach der Ansicht der Finanzverwaltung nur der Buchwertansatz möglich, nicht ein höherer Ansatz, da handelsrechtlich die Werte nach den §§ 238ff. HGB, also die Buchwerte, anzusetzen sind.

Bei der nicht verhältniswahrenden Spaltung (vgl. Rz. 7) besteht die Gegenleistung auch dann nur in Gesellschaftsrechten, wenn und soweit Gesellschaftsrechte (irgend-) einer der an der Spaltung beteiligten übernehmenden Körperschaften gewährt werden^[1].

Bei Ansatz der Teilwerte oder von Zwischenwerten entsteht ein Gewinn, der mit der Tarifbelastung zu besteuern ist. Die Aufdeckung der stillen Reserven bei einer Spaltung ist regelmäßig gegenüber der Buchwertfortführung die ungünstigere Alternative^[2].

Das Wahlrecht wird in der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft ausgeübt; die übernehmenden Körperschaften sind hieran gebunden (vgl. hierzu § 11 Rz. 24; zu Einzelheiten des Zwischenwert- oder Teilwertansatzes bei Ausübung des Wahlrechtes vgl. § 11 Rz. 45ff.).

Rz. 58

Das Wahlrecht zum Ansatz des Buchwertes, eines Zwischenwertes oder des Teilwertes bezieht sich nur auf das übergehende Vermögen. Das bei der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ist immer mit dem Buchwert anzusetzen; ein Bewertungswahlrecht ergibt sich insoweit nicht^[3].

Rz. 59

Nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt ist die Frage, worauf sich das Prinzip, daß das Wahlrecht einheitlich auszuüben ist (vgl. § 11 Rz. 24) bezieht, wenn bei der Spaltung das Vermögen auf mehrere Rechtsträger übergeht. Die Regelungen über die Verschmelzung geben insoweit nichts her, da hier das Vermögen immer nur auf einen einzigen Rechtsträger übergehen kann. M.E. ist kein Grund ersichtlich, die einheitliche Ausübung des Wahlrechts für alle "Spaltungsmassen" zu fordern; es genügt, wenn das Wahlrecht innerhalb jeder Spaltungsmasse einheitlich ausgeübt wird. Das Wahlrecht kann daher hinsichtlich des auf den einzelnen übernehmenden Rechtsträger übergehenden Vermögens (d. h. den einzelnen übergehenden Teilbetrieb) jeweils gesondert ausgeübt werden^[4].

Rz. 60

Liegen die Voraussetzungen für das Wahlrecht (vgl. Rz. 57) nicht vor, hat obligatorisch eine Auflösung der stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern zu erfolgen (Einzelheiten hierzu § 11 Rz. 50ff.; zur Gewerbesteuer vgl. § 19).

Rz. 61

Durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert oder dem Wert der Gegenleistung in der Bilanz der übertragenden Körperschaft entsteht ein Übertragungsgewinn; Spaltungskosten mindern den Übertragungsgewinn (zur Ermittlung des Übertragungsgewinns einschließlich der Behandlung der Spaltungskosten vgl. § 11 Rz. 56f.). Erfolgt die Spaltung zu Buchwerten, entsteht kein Übertragungsgewinn. Die Spaltungskosten werden in diesem Fall von dem laufenden Gewinn abgezogen bzw. erhöhen den laufenden Verlust (vgl. § 11 Rz. 57).

Rz. 62

Infolge der steuerlichen Rückwirkung der Spaltung (vgl. § 2 Rz. 2) kann die übertragende Körperschaft in der Zeit zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und handelsrechtlichem Wirksamkeitsstichttag (Eintragung in das Handelsregister) noch Gewinnausschüttungen vornehmen. Handelsrechtlich kann die übertragende Körperschaft bis zu ihrem Erlöschen bei der Aufspaltung Gewinnausschüttungen vornehmen; bei der Abspaltung gibt es für Gewinnausschüttungen keine zeitlichen Restriktionen, da die übertragende Körperschaft bestehen bleibt. Für Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft bei der Aufspaltung gelt...