Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.4.2 Behandlung der übertragenden Körperschaft

Rz. 241b

Die steuerlichen Folgen der Spaltung für die übertragende Körperschaft ergeben sich aus § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 11 UmwStG sowie aus § 15 Abs. 2 UmwStG. Nach § 15 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG hat die übertragende Körperschaft sowohl bei der Aufspaltung als auch bei der Abspaltung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag^[1] eine Steuerbilanz aufzustellen. Bei der Aufspaltung handelt es sich bei dieser Steuerbilanz um eine Schlussbilanz, da die übertragende Körperschaft mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag steuerlich aufhört zu existieren.

Rz. 242

Soweit die Gegenleistung nur in Gesellschaftsrechten besteht oder keine Gegenleistung gewährt wird, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter weder ausgeschlossen noch beschränkt wird und soweit die spätere Versteuerung der stillen Reserven mit KSt sichergestellt ist, besteht ein Wahlrecht, in der Steuerbilanz die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Bei Ansatz der gemeinen Werte oder von Zwischenwerten entsteht ein Gewinn, der mit der Tarifbelastung zu besteuern ist. Bei der nicht verhältniswahrenden Spaltung^[2] besteht die Gegenleistung auch dann nur in Gesellschaftsrechten, wenn und soweit Gesellschaftsrechte (irgend-) einer der an der Spaltung beteiligten Anteilseigner gewährt werden.^[3]

Rz. 243 – 244 einstweilen frei

Rz. 245

Das Wahlrecht zum Ansatz des Buchwerts, eines Zwischenwerts oder des gemeinen Werts bezieht sich nur auf das übergehende Vermögen. Das bei der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ist mangels Realisierungsvorgangs immer mit dem Buchwert anzusetzen; ein Bewertungswahlrecht ergibt sich insoweit nicht.

Rz. 246

Nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt ist die Frage, worauf sich das Prinzip, dass das Wahlrecht einheitlich auszuüben ist^[4], bezieht, wenn das Vermögen bei der Spaltung auf mehrere Rechtsträger übergeht. Die Regelungen über die Verschmelzung geben insoweit nichts her, da hier das Vermögen immer nur auf einen einzigen Rechtsträger übergehen kann. M. E. ist kein Grund ersichtlich, die einheitliche Ausübung des Wahlrechts für alle "Spaltungsmassen" zu fordern. Es genügt, wenn das Wahlrecht innerhalb jeder Spaltungsmasse einheitlich ausgeübt wird. Das Wahlrecht kann daher für das auf den einzelnen übernehmenden Rechtsträger übergehende Vermögen (d. h. den einzelnen übergehenden Teilbetrieb) jeweils gesondert ausgeübt werden. Der weitergehenden Auffassung^[5], wonach das Wahlrecht für jeden übergehenden Teilbetrieb ausgeübt werden kann, auch wenn mehrere Teilbetriebe auf den gleichen übernehmenden Rechtsträger übergehen, wird zugestimmt. Es wäre nicht anders, wenn die einzelnen Teilbetriebe in zeitlich aufeinander folgenden, aber jeweils selbstständige Spaltungen abgespalten würden.

Rz. 247 einstweilen frei

Rz. 248

Durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert oder dem Wert der Gegenleistung in der Bilanz der übertragenden Körperschaft entsteht ein Übertragungsgewinn. Für dessen Ermittlung gelten die Ausführungen zur Verschmelzung entsprechend.^[6] Spaltungskosten mindern den Übertragungsgewinn.^[7] Erfolgt die Spaltung zu Buchwerten, entsteht kein Übertragungsgewinn. Die Spaltungskosten werden in diesem Fall von dem laufenden Gewinn abgezogen bzw. erhöhen den laufenden Verlust.^[8]

Der sich aus dem Abgang des übertragenden Vermögens ergebene Vermögensverlust ist jedoch gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher außerbilanziell wieder zu korrigieren.^[9]

Rz. 249

Im Falle der Downstream-Spaltung (die übertragende Körperschaft ist an der übernehmenden Körperschaft beteiligt) gilt nach § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG auch § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG entsprechend. Nach dieser Regelung sind die Anteile, die die übertragende Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft hält, neu zu bewerten.^[10] Die entsprechende Anwendung dieser Regelung bedeutet, dass sie nur dann eingreift, wenn die Anteile im Zuge der Spaltung übertragen werden. Das ist bei der Aufspaltung immer der Fall. Bei der Abspaltung ist es jedoch möglich, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bei der bestehen bleibenden übertragenden Körperschaft verbleiben. In diesem Fall erfolgt keine Neubewertung der Anteile, weil sie nicht übertragen werden.

Rz. 250

Infolge der steuerlichen Rückwirkung der Spaltung^[11] kann die übertragende Körperschaft in der Zeit zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und handelsrechtlichem Wirksamkeitsstichtag (Eintragung in das Handelsregister) noch Gewinnausschüttungen vornehmen.^[12]

[1] § 2 UmwStG Rz. 21.

[2] Rz. 18.

[3] Zu Einzelheiten § 11 UmwStG Rz. 86ff.; vgl. auch BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.44.

[4] § 11 UmwStG Rz. 95.

[5] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftsteuer, § 15 UmwStG Rz. 374.

[6] § 11 UmwStG Rz. 192ff.

[7] § 11 UmwStG Rz. 198.

[8] § 11 UmwStG Rz. 200; zur Behandlung der GrESt § 11 UmwStG Rz. 199.

[9] Dötsch/Stimp...