Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 20 Bewertung des ... / 9.3 Die Ausübung des Wahlrechts durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft unter Beachtung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit

Rz. 99

Das Recht zur Wahl zwischen dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert für das eingebrachte Betriebsvermögen räumt § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ein. Der Einbringende hat kein Wahlrecht. Er hat die von der Kapitalgesellschaft gewählten Werte in seine Schlußbilanz nach § 20 Abs. 4 UmwStG zu übernehmen (Grundsatz der Buchwertverknüpfung). Auch wenn der Einbringende mit der aufnehmenden Kapitalgesellschaft einen bestimmten Wertansatz vereinbart hat, hat dies keine Auswirkung darauf, daß die Wahl durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgeblich ist^[1]. Liegt der Veranlagung des Einbringenden ein hiervon abweichender Wert zugrunde, so ist die Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern.

Rz. 100

Hatte der Einbringende seinen Gewinn bisher durch Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so muß er auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen. Ein dadurch entstehender Übergangsgewinn ist ein laufender Gewinn, also kein Veräußerungsgewinn i.S. von § 20 Abs. 5 UmwStG, der tarifbegünstigt nach § 34 besteuert würde (vgl. BFH v. 13.12.1979, IV R 69/74, BStBl II 1980, 239 zu § 24 UmwStG).

Rz. 101

Die aufnehmende Kapitalgesellschaft hat ihr Bewertungswahlrecht ausgeübt, wenn sie die Steuererklärung einschließlich der dazugehörigen Bilanz für das Wirtschaftsjahr der Einbringung beim Finanzamt eingereicht hat (zur Bindung an die Wahlrechtsausübung vgl. Rz. 115f.). Aus der Bilanz oder der Steuererklärung muß sich ergeben

• welchen Einbringungszeitpunkt die Kapitalgesellschaft gewählt hat,
• inwieweit sie die in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufgelöst hat und
• mit welchem Wert sie die eingebrachten aktiven Wirtschaftsgüter und Schulden angesetzt hat^[2].

Rz. 102

Die aufnehmende Kapitalgesellschaft hat bei der Ausübung ihres Wahlrechts den Grundsatz der formellen Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten^[3]. Danach muß der in der Steuerbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewählte Ansatz mit demjenigen in ihrer Handelsbilanz übereinstimmen. Die Kapitalgesellschaft muß ihr Wahlrecht in ihrer Handels- und Steuerbilanz korrespondierend ausüben, es sei denn, es ist eine Ausnahme gesetzlich zugelassen (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; Rz. 105ff.).

Rz. 103

Ein Bewertungswahlrecht in der Handelsbilanz kann problematisch sein, je nachdem, welche gesellschaftsrechtliche Gestaltungsform die Vertragsparteien für die Umwandlung gewählt haben. Wird eine Personenhandelsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft nach den §§ 2ff. UmwG verschmolzen, so gestattet § 24 UmwG für den übernehmenden Rechtsträger Wertansätze, wie sie auch § 20 Abs. 2 UmwStG ermöglicht. Daß § 17 UmwG für den übertragenden Rechtsträger einen Buchwertansatz vorschreibt, ist steuerlich unerheblich. Denn dieser muß aufgrund des Gebots der Wertverknüpfung nach § 20 Abs. 4 UmwStG die von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewählten Wertansätze übernehmen.

Rz. 104

Bei Sacheinlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten außerhalb der Gestaltungsmöglichkeiten nach dem Umwandlungsgesetz (vgl. Rz. 16) ist jedoch handelsrechtlich umstritten, welche Bewertungsmöglichkeiten die aufnehmende Kapitalgesellschaft besitzt^[4]: Hier wird handelsrechtlich versucht, aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit über handelsrechtliche Öffnungsklauseln eine mit der Steuerbilanz korrespondierende handelsrechtliche Bilanzierung zu erreichen. In Höhe einer etwaigen Differenz zwischen dem handels- und dem steuerrechtlichen Wertansatz läßt sich in der Handelsbilanz ein Sonderposten mit Rücklagenanteil nach § 273 HGB bilden. Unter diesen Umständen wird mit Recht bezweifelt, ob die Bindung der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts an diejenige in der Handelsbilanz überhaupt noch einen Sinn hat.

Rz. 105

Ausnahmen von dem Grundsatz der Maßgeblichkeit sieht § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vor: Danach ist der Ansatz mit dem Buchwert in der Steuerbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft auch dann zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muß. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft soll dadurch nicht gehindert werden, die Sacheinlage in ihrer Steuerbilanz mit dem Buchwert aufzunehmen.

Rz. 106

Die aufnehmende Kapitalgesellschaft kann sich jedoch von der Beachtung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit nicht allein durch den Vortrag freizeichnen, sie habe einer handelsrechtlichen Verpflichtung zur Höherbewertung unterlegen^[5]. Nunmehr muß sie ihre handelsrechtliche Zwangssituation substantiiert darlegen^[6].

Rz. 107

Differenzen zwischen der steuer- und der handelsrechtlichen Bewertung können sich vornehmlich aufgrund des handelsrechtlichen Anschaffungskostenprinzips nach § 255 HGB ergeben, wie nachstehende Beispiele veranschaulichen:

Rz. 108

Ein Zwang zur Aufstockung des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens in der Ha...