Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 5 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft in Sonderfällen

1 Inhalt und Entstehungsgeschichte von § 5 UmwStG

Rz. 1

§ 5 UmwStG gehört in den Rahmen der §§ 3 bis 10 UmwStG, die die steuerliche Behandlung des Vermögensübergangs von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person im Wege der Verschmelzung regeln (zum Anwendungsbereich der §§ 3 ff. UmwStG vgl. § 3 Rz. 5). Während § 3 UmwStG das Wertansatzwahlrecht der übertragenden Körperschaft enthält, das übergehende Betriebsvermögen mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert an­zusetzen, regelt § 4 UmwStG die steuerlichen Auswirkungen des Vermögensübergangs bei der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person. Nach § 4 Abs. 4 UmwStG ergibt sich der Übernahmegewinn oder -verlust bei der Übernehmerin aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem sie die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen hatte, und dem Buchwert der untergehenden Anteile der Gesellschafter an der übertragenden Kapitalgesellschaft. Zur Ermittlung des Wertes von Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft ergänzt § 5 UmwStG den § 4 Abs. 4 UmwStG für Fallgruppen, in denen Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht zum Betriebsvermögen der Übernehmerin gehört hatten, durch die Fiktion der Anschaffung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag oder durch die Fiktion der Einlage zu einem bestimmten Einlagewert. § 5 UmwStG knüpft damit an die allgemeine Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG an.

Rz. 2

Die Fiktionen des § 5 UmwStG gelten nur für die Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts der Übernehmerin nach § 4 Abs. 4 UmwStG. Dies lässt sich aus den Worten herleiten "so ist ihr Gewinn so zu ermitteln", die sich in § 5 Abs. 1 und 3 UmwStG finden. Die Fiktion wirkt sich jedoch nicht auf die tatsächliche Zurechnung und die Bilanzierung der Anteile aus^[1].

Rz. 3

§ 5 Abs. 1 UmwStG fingiert eine Anschaffung durch die Übernehmerin zum steuerlichen Übertragungsstichtag, sofern sie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, aber vor der Eintragung in das Handelsregister Anteile erwirbt oder einen Anteilsinhaber abfindet. § 5 UmwStG stimmt wörtlich mit der vorausgegangenen Regelung des § 6 Abs. 1 UmwStG 1977 überein.

Rz. 4

Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gilt eine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG an der übertragenden Kapitalgesellschaft, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Privatvermögen eines Gesellschafters gehört hat, als zu diesem Zeitpunkt stets mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der Übernehmerin eingelegt. § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, der durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997^[2] eingefügt wurde, schließt die Berücksichtigung von zu Veräußerungsverlusten führenden Anteilen i. S. v. § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG aus^[3].

Rz. 5

Nach § 5 Abs. 3 UmwStG gelten Anteile, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gehört hatten, grundsätzlich als mit dem Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt. Nach der Missbrauchsvorschrift des § 5 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UmwStG sind jedoch die niedrigeren Anschaffungskosten anzusetzen, wenn Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag eingelegt wurden.

Rz. 6

Nach § 5 Abs. 4 UmwStG gelten im Privatvermögen gehaltene einbringungsgeborene Anteile i. S. v. § 21 UmwStG im steuerlichen Übertragungsstichtag als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt. Damit tritt an die Stelle einer Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 21 UmwStG eine steuerliche Erfassung eines Übernahmegewinns oder -verlusts i. S. v. § 4 Abs. 4 UmwStG bei der Übernehmerin.

Rz. 7

Andere als die in § 5 Abs. 2 und 4 UmwStG genannten, im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gelten als nicht in das Betriebsvermögen der Übernehmerin eingelegt. Insoweit unterbleibt nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG die Ermittlung eines Übernahmegewinns oder -verlusts. Die Einkünfte von Inhabern derartiger im Zuge der Verschmelzung untergehender Anteile sind nach § 7 UmwStG zu ermitteln.

[1] Vgl. Jacobs/Plewka, DB 1995, 1630, 1633.

[2] BGBl I 1997, 2590.

[3] Vgl. dessen Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 rückwirkend bis zum Veranlagungszeitraum 1996; BMF v. 3.8.2000, IV C 2 — S 2244 — 35/00, BStBl I 2000, 1199; vgl. Rz. 17c.

2 Anschaffung von Anteilen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag und Abfindung eines Anteilseigners nach diesem Zeitpunkt (§ 5 Abs. 1 UmwStG)

Rz. 8

Kauft die übernehmende Personengesellschaft oder die übernehmende natürliche Person Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag oder findet sie einen Anteilsinhaber erst danach ab, so ist der Übernahmegewinn oder -verlust nach § 5 Abs. 1 UmwStG so zu ermitteln, als habe sie diese Anteile bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft.

Rz. 9

Zweck dieser Regelung ist es sicherzustellen, dass auch ein nachträglicher Erwerb von Anteilen in den eingeschränkten Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 4 UmwStG (vgl. § 4 Rz. 24) auf den steuerlichen Übertra...