Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 3.3.2.1 Kein Ausschluss und keine Beschränkung des Besteuerungsrechts

Rz. 123

An dieser Stelle sei verwiesen auf die entsprechenden Ausführungen zu § 20 UmwStG.^[1]

Rz. 124 einstweilen frei

Rz. 125

Eine Beschränkung liegt nicht insoweit vor, als der Veräußerungsgewinn durch die Einbringung z. B. nach § 8b KStG steuerbefreit wird. Das wäre der Fall , wenn zu dem eingebrachten Betriebsvermögen auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören und an der übernehmenden Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Jedoch sind für diesen Fall die Regelungen des § 24 Abs. 5 UmwStG zu beachten (Rz. 265ff.).

Rz. 126 – 128 einstweilen frei

Rz. 129

Aufgrund der Besteuerungssystematik von Personengesellschaften kommt es im Ergebnis nicht auf das Besteuerungsrecht an dem Betriebsvermögen, sondern vielmehr auf das Besteuerungsrecht an den im Einbringungszeitpunkt in dem Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven an.

Praxis-Beispiel

Der im Inland ansässige A bringt sein inländisches Einzelunternehmen gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in eine inländische Personengesellschaft ein. Zu dem Einzelunternehmen (Buchwert 200, gemeiner Wert 500) gehört auch eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (Buchwert 10, gemeiner Wert 60), welche aber in keinem funktionalen Zusammenhang zu dem Einzelunternehmen steht. Das Besteuerungsrecht an der Beteiligung steht vor der Einbringung entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA unstreitig Deutschland zu, da A in Deutschland ansässig ist.

An der übernehmenden inländischen Personengesellschaft waren bislang nur die in einem ausländischen DBA-Staat ansässigen E und F beteiligt. Der Buchwert des inländischen Betriebsvermögens der Personengesellschaft betrug 100, der gemeine Wert 500. A wird im Zuge der Einbringung zu 50 % an der Personengesellschaft beteiligt.

Die Bilanz der inländischen Personengesellschaft sah vor der Einbringung wie folgt aus:

Die Einbringung des Einzelunternehmens durch A wird steuerlich als Gründung einer neuen Personengesellschaft gewertet, in die auch E und F den Betrieb der (alten) Personengesellschaft (BV alt) gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte einbringen. Die Anwendungsvoraussetzungen des § 24 UmwStG sind mithin sowohl für A als auch für E und F erfüllt.

Die Bilanz der Personengesellschaft nach der Einbringung kann grundsätzlich wie folgt (Rz. 117) aufgestellt werden.

1. Alternative: Zuordnung der stillen Reserven der Höhe nach und objektbezogen

Die inländische Personengesellschaft stellt aus der Sicht der ausländischen Gesellschafter für steuerliche Zwecke eine inländische Betriebsstätte dar. Da die Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft aufgrund des fehlenden funktionalen Zusammenhangs für Abkommenszwecke nicht (tatsächlich) zur Betriebsstätte gehört, steht das Besteuerungsrecht bezogen auf das Wirtschaftsgut "Beteiligung" zu 50 %, nämlich soweit E und F gesamthänderisch beteiligt sind, entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem ausländischen Ansässigkeitsstaat von E und F zu. Das Besteuerungsrecht an dem Wirtschaftsgut geht mithin hälftig verloren, was sich aufgrund der Ergänzungsbilanzen letztlich aber nur auf künftige Wertsteigerungen auswirkt.

Aufgrund der Ergänzungsbilanz für A werden alle bisher in der Person von A bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven an der Beteiligung auch weiterhin ausschließlich A zugeordnet. Damit wird das deutsche Besteuerungsrecht an den im Einbringungszeitpunkt bestehenden stillen Reserven durch die Einbringung nicht beschränkt, sodass das Bewertungswahlrecht auch von A uneingeschränkt wahrgenommen werden kann.

2. Alternative: Austausch von stillen Reserven

Bei dieser (vorläufigen) Alternative werden A hälftig die stillen Reserven des BV alt und im Austausch dafür E und F hälftig die stillen Reserven an dem ehemaligen Einzelunternehmen des A, mithin auch an der Beteiligung, zugeordnet. Die im Einbringungszeitpunkt in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven von 50 werden damit hälftig von einer Besteuerung in Deutschland ausgeschlossen, sodass insoweit kein Bewertungswahlrecht besteht. Die Steuerbilanz könnte bzw. müsste daher wie folgt korrigiert werden:

Die aufgedeckten stillen Reserven von 25 in der Beteiligung müssen dem E und dem F über Ergänzungsbilanzen zugewiesen werden, damit die von A noch zu versteuernden stillen Reserven der Beteiligung i. H. v. 25 diesem zugeordnet bleiben. Da A aber aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven quasi einen Buchwert von 225 eingebracht hat, muss ihm, damit es nicht zum Überspringen von stillen Reserven kommt, ein zusätzlicher Buchwert von 25 zugeordnet werden. Zum Ausgleich für die Minder-Reserven in der Beteiligung haben E und F daher jeweils 12,5 ihrer Buchwerte an dem BV alt an A abzugeben, sodass sich deren negative Ergänzungsbilanzen jeweils auf 62,5 BV alt erhöhen; für A ist eine positive Ergänzungsbilanz von 25 BV alt aufzustellen.

Rz. 130

Fraglich ist, inwieweit die Fusionsrichtlinie der ausnahmslosen Aufdeckung stiller Reserven im Fall einer Beschränkung oder eines Ausschlusses des deutschen ...