Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 11.5.3.1 Allgemeines

Rz. 150

Die übergehenden Wirtschaftsgüter können nach § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nur insoweit mit dem Buch- oder einem Zwischenwert angesetzt werden, als das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft bzw. bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Entstrickungsklausel). Die Entstrickung kann z. B. eintreten, weil der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft bzw. die natürliche Person nicht der deutschen Besteuerung unterliegt oder weil das übergehende Wirtschaftsgut der deutschen Besteuerung entzogen wird.

Rz. 151

Der Verlust bzw. die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts sind gesellschafterbezogen zu prüfen.^[1] Daran ändert sich auch dann nichts, wenn der Gesellschafter nur an der übernehmenden Personengesellschaft, nicht aber an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist.^[2] Folge ist, dass bei jedem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft das deutsche Besteuerungsrecht an dem übergehenden Vermögen sichergestellt sein muss. Erfüllt einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, ist nur insoweit – grundsätzlich bei allen Wirtschaftsgütern – der gemeine Wert anzusetzen.

Rz. 152

Des Weiteren ist der Verlust bzw. die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auch objektbezogen zu prüfen.^[3] Hier stellt sich die Frage, inwieweit bei einem einzelnen Wirtschaftsgut das Besteuerungsrecht Deutschlands ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Rz. 153

Maßgebend für die Beurteilung sind die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag.^[4] Auf den Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses oder der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister kommt es nicht an.

Rz. 154

Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG entsprechen den Entstrickungstatbeständen in § 4 Abs. 1 S. 3ff. EStG und in § 12 Abs. 1 KStG. Vor dem Hintergrund dieser Regelungen vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass auch im Rahmen von § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts insbesondere dann vorliegt, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.^[5] Zu folgen ist dem nicht. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG stellt eine eigenständige Entstrickungsregelung dar, die in den Fällen der Verschmelzung den Regelungen in § 4 Abs. 1 S. 3ff. EStG und in § 12 Abs. 1 KStG als speziellere Vorschrift vorgeht.^[6] Voraussetzung für die Anwendung von § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG ist dabei, dass die Entstrickung mit der Folge des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts am steuerlichen Übertragungsstichtag unmittelbar durch die Verschmelzung selbst ausgelöst wird. Dies ist jeweils im konkreten Einzelfall zu prüfen. Kommt es zu einem Ausschluss oder zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, scheidet die Bildung einer Rücklage nach § 4g EStG mangels Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen aus.^[7] Kein Anwendungsfall von § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG liegt dagegen vor, wenn das deutsche Besteuerungsrechts am steuerlichen Übertragungsstichtag noch besteht und erst nach der Verschmelzung beschränkt oder ausgeschlossen wird. Die Folgen richten sich dann nach § 4 Abs. 1 S. 3ff. EStG oder § 12 Abs. 1 KStG.^[8] Die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG ist in diesen Fällen möglich.^[9]

Rz. 155 einstweilen frei

Rz. 156

Die Verschmelzung selbst ändert grundsätzlich nicht die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer inl. oder ausl. Betriebsstätte.^[10] Ob eine Änderung der Zuordnung eintritt, richtet sich nach Auffassung der Finanzverwaltung nach den allgemeinen Regeln über die Abgrenzung der Gewinne zwischen Betriebsstätte und Stammhaus (Zentralfunktion des Stammhauses).^[11] Danach sind zum einen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar keiner Betriebsstätte zugeordnet werden können oder die von mehreren Betriebsstätten genutzt werden, dem Stammhaus zuzurechnen. Geltung hat dies insbesondere für immaterielle Wirtschaftsgüter wie Warenzeichen und Patente, aber auch für den Firmenwert. Zum anderen ist ein Wirtschaftsgut nur dann einer Betriebsstätte zuzuordnen, wenn es funktional der Tätigkeit der Betriebsstätte dient. Sonst erfolgt die Zurechnung beim Stammhaus. Folge der Verschmelzung kann damit bei Zugrundelegung der Auffassung der Finanzverwaltung sein, dass statt einer inl. eine ausl. Betriebsstätte die Funktion des Stammhauses übernimmt, sodass insoweit durch die Zuordnung zum Stammhaus eine Entstrickung und damit die Anwendung von § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG eintritt. Der Auffassung der Finanzverwaltung ist nicht zu folgen. Die Grundsätze zur Zentralfunktion des Stammhauses haben nicht zur Folge, dass aufgrund der Verschmelzung bestimmte Wirt...