Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 3.4 Beteiligungskorrekturgewinn (§ 4 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG)

Rz. 34

Der Buchwert der bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehörenden Anteile an der übertragenden Körperschaft ist nach § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag vor der Ermittlung des Übernahmegewinns um steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorangegangener Jahre, die nicht rückgängig gemacht worden sind, sowie um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche steuerwirksame Abzüge bis zum gemeinen Wert der Anteile gewinnwirksam zu erhöhen. Steuerwirksam sind Teilwertabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge, wenn sie sich bei dem Gesellschafter der Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen Person steuermindernd ausgewirkt haben. Bei einer übernehmenden Personengesellschaft ist dies für jeden Gesellschafter gesondert zu prüfen. Ist z. B. eine Körperschaft Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft, sind Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung der übertragenden Körperschaft nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht steuerwirksam und damit nicht nach § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG hinzuzurechnen. Die Steuerwirksamkeit und damit eine Hinzurechnung nach § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG kann sich hier z. B. aus § 8b Abs. 7, 8 KStG ergeben. Handelt es sich bei dem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft dagegen um eine natürliche Person, ist die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft nur dann steuerwirksam, wenn sie dem Teileinkünfteverfahren nach §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG unterlegen hat. Die Regelung in § 4 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG soll etwaige Wertsteigerungen zwischen dem Stichtag der letzten Steuerbilanz vor der Verschmelzung und dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfassen und als laufenden Gewinn, nicht als Übernahmegewinn, qualifizieren. Die in § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG geregelte Korrektur stellt eine Ausnahme zur Bewertungsregelung in § 6 EStG dar.^[1] Die Wertaufholung i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG ist mit Art. 7 FRL vereinbar. Sie erfasst frühere steuerwirksame Wertminderungen und Abzüge, nicht dagegen Wertsteigerungen der Anteile.^[2]

Rz. 35

Die Anteile an der übertragenden Körperschaft müssen schon am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehört haben.^[3] § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG setzt damit eine Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag voraus. Die Regelung zum Beteiligungskorrekturgewinn betrifft nur den Fall der Aufwärtsverschmelzung einer Tochterkapitalgesellschaft auf ihre Mutterpersonengesellschaft oder ihren Anteilseigner.^[4] Eine gleichlautende Regelung für die Abwärtsverschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft auf ihre Tochterpersonengesellschaft besteht nicht.^[5] Der Beteiligungskorrekturgewinn erfasst auch Anteile, die nach den Vorschriften des UmwStG – z. B. nach § 24 UmwStG – in das Vermögen der Personengesellschaft eingebracht worden sind, sofern die Personengesellschaft in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eingetreten ist und der Einbringende eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen hat.^[6] Gleiches gilt, falls die Anteile unentgeltlich in das Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers übertragen wurden.^[7] Bei entgeltlichen Übertragungen – auch solchen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, soweit diese gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen – gilt dies allerdings nicht.^[8] Für Anteile, die zu einem Betriebsvermögen des Anteilseigners gehören und die nach § 5 Abs. 3 UmwStG als in die aufnehmende Personengesellschaft eingelegt gelten, enthält § 5 Abs. 3 S. 2 UmwStG eine entsprechende Regelung. Keine Wertkorrektur erfolgt bei im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen^[9], bei im Privatvermögen gehaltenen einbringungsgeborenen Anteilen i. S. d. § 21 UmwStG a. F.^[10] und bei nicht steuerverstrickten Beteiligungen, für die ausschließlich § 7 UmwStG anzuwenden ist.^[11] Weiterhin ist § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG nicht auf Anteile an der übertragenden Körperschaft anzuwenden, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben wurden.^[12] Sie gelten nach § 5 Abs. 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft. Wertminderungen in früheren Jahren sind damit ausgeschlossen.

Rz. 36

Im Rahmen von § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG sind nur die steuerwirksamen, nicht hingegen die steuerlich nicht wirksamen Teilwertabschreibungen rückgängig zu machen. Obergrenze für die Zuschreibung ist hierbei der gemeine Wert, nicht etwa wie bei § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG der Teilwert. Eine Zuschreibung nach § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG kommt nur insoweit in Betracht, als diese nicht bereits durch die Wertaufholung im Rahmen der Ermittlung des Buchwerts erfolgt ist.^[13]

Rz. 37

Fallen der steuerliche Übertragungsstichtag und der reguläre Bilanzstichtag des übernehmenden Rechtsträgers zusammen und liegen zum Bilanzstichtag die Voraussetzungen für eine dauernde Wertminderung nic...