Frotscher/Geurts, EStG § 1 Steuerpflicht / 6.3 Rechtsfolge: Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

Rz. 47

Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 EStG ist, dass der Stpfl. beantragen kann, zur unbeschränkten Steuerpflicht (anstelle der beschr. Steuerpflicht) herangezogen zu werden. Es erfolgt eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 7b EStG (§ 46 EStG Rz. 54).

Die unbeschränkte Steuerpflicht nach Abs. 3 ist, anders als die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG, sachlich beschränkt. Sie bezieht sich nur auf Einkünfte, "soweit" es sich um inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG handelt.^[1] Ausl. Einkünfte, und damit das Welteinkommen, werden daher nicht in die erweiterte beschr. Steuerpflicht einbezogen. Das gilt unabhängig von den Regelungen eines DBA; durch § 1 Abs. 3 EStG werden unilateral alle ausl. Einkünfte aus der inländischen Besteuerung ausgeschieden. Andererseits bedeutet dies, dass der Stpfl. aufgrund der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht des Abs. 3 nicht "ansässig" i. S. d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA wird. Aufgrund des § 1 Abs. 3 EStG wird der Stpfl. nur mit Einkünften aus in der Bundesrepublik belegenen Quellen zur Besteuerung herangezogen.^[2]

Unterhält der Stpfl. im Inland einen Betrieb, kann er daher durch Ausübung des Wahlrechts nach § 1 Abs. 3 EStG die Erfassung von im Rahmen des Betriebs anfallenden ausl. Einkünften vermeiden, die sonst der beschr. Steuerpflicht unterliegen würden (§ 50 Abs. 3 EStG). An die Stelle der steuerlichen Erfassung tritt der Progressionsvorbehalt. Im Rahmen des § 1 Abs. 3 EStG kann es daher nie zur Anrechnung ausl. Steuern kommen. Ausl. Einkünfte werden nur im Wege des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) berücksichtigt, und zwar unabhängig davon, ob sie durch ein DBA freigestellt sind oder nicht.

Rz. 48

Als inländische Einkünfte sind alle Einkünfte bei der Veranlagung einzubeziehen, die nach § 49 Abs. 1 EStG inländische Einkünfte sind und die nach dem jeweils einschlägigen DBA im Inland besteuert werden dürfen. Ausgenommen sind lediglich pauschal nach §§ 40ff. EStG besteuerte Einkünfte.^[3] Daher sind auch diejenigen Einkünfte einzubeziehen, die nicht der vollen deutschen ESt unterliegen, weil die Bundesrepublik in ihrem Besteuerungsrecht beschränkt ist (wie bei Dividendenzahlungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an den im Ausland wohnenden Stpfl., die nur einer, u. U. beschränkten, KapESt-Pflicht unterliegen). Aus der grammatikalischen Stellung und dem Wortlaut ("hierbei") des § 1 Abs. 3 S. 3 EStG, der bestimmt, dass nur der Quellensteuer unterliegende inländische Einkünfte nicht einbezogen werden dürfen, geht hervor, dass sich diese Regelung nur auf S. 2, nicht auf S. 1 bezieht. Daher werden diese Einkünfte nur bei der Ermittlung der Betragsgrenze ausgeschieden, bei der Ermittlung der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht aber erfasst. Der Umstand, dass diese Einkünfte nur einem beschr. Quellensteuerabzugsrecht unterliegen, ändert nichts daran, dass es sich um "inländische Einkünfte" nach S. 1 handelt; diese Vorschrift enthält keine Einschränkung auf uneingeschränkt zu besteuernde Einkünfte.^[4]

Bei der Festsetzung der ESt für diese nach dem DBA nur beschr. zu besteuernden Einkünfte darf der in dem DBA vereinbarte Höchstsatz nicht überschritten werden. Dazu ist ein quotaler Teil der Gesamtsteuer diesen beschr. zu besteuernden Einkünften zuzuordnen und anschließend diese Steuer auf den nach dem DBA zulässigen Satz zu reduzieren.^[5] Ein Progressionsvorbehalt ist nicht anzuwenden.

Rz. 49

Negative ausl. Einkünfte durften ursprünglich nicht berücksichtigt werden, da der Progressionsvorbehalt insoweit ausgeschlossen wurde (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG). Der Sache nach handelt es sich um eine persönlich unbeschränkte, sachlich aber beschr. Steuerpflicht. Der Ausschluss der Berücksichtigung negativer ausl. Einkünfte verstieß aber gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrags, da der Stpfl. diese Verluste mangels ausreichender positiver Einkünfte in seinem Wohnsitzstaat nicht verwerten kann.^[6] Die Vorschrift des § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG wurde dementsprechend geändert, indem negative Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einbezogen wurden.

Rz. 50

Dem Stpfl. stehen alle Vergünstigungen zu, die an die unbeschränkte Steuerpflicht geknüpft sind. Nach § 26 Abs. 1 EStG genügt die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG jedoch nicht für das Splitting, da nach dieser Vorschrift nur der Stpfl. selbst, nicht aber sein Ehegatte/Lebenspartner als unbeschränkt stpfl. gilt.^[7] Im Folgenden gelten die Ausführungen zu Ehegatten auch für eingetragene Lebenspartner. Zu einem Splitting kommt es nur, wenn der Ehepartner nach § 1a EStG unbeschränkt stpfl. ist. Nach § 26 Abs. 1 EStG erfolgt eine Zusammenveranlagung u. a., wenn es sich bei beiden Ehegatten um eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1a EStG handelt. M. E. ist diese Regelung fehlerhaft; der Stpfl. selbst kann nicht unter § 1a EStG fallen, das kann nur sein Ehegatte. Die Regelungskette §§ 26, 1a und 1 Abs. 3 EStG kann nur so gemeint sein, dass dem nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt Stpfl. das Splittingverfahren eröffnet ist, wenn...