Frotscher/Geurts, EStG § 13 Einkünfte aus Land- und Fors ... / 10.5.4.3 Substanzerhaltungspflicht

Rz. 495

Der Verpächter muss den Anspruch gegen den Pächter auf Substanzerhaltung des eisern verpachteten Inventars als sonstige Forderung aktivieren.^[1] Dabei muss zu jedem Bilanzstichtag eine Neubewertung unter Berücksichtigung der Wiederbeschaffungskosten erfolgen. Der Anspruch beträgt bei Pachtbeginn 0 EUR und steigt aufgrund der jährlichen Abnutzung der verpachteten Wirtschaftsgüter. Da sich die AfA nach den tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, der Anspruch auf Substanzerhaltung jedoch nach den Wiederbeschaffungskosten bemisst, ergibt sich beim Verpächter ein Ertrag in Höhe des Differenzbetrags. Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung ist das entsprechende Wirtschaftsgut zu aktivieren. Die hierfür aktivierte Forderung ist auszubuchen. Ein eventuell noch vorhandener Restbuchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts ist gewinnmindernd zu berücksichtigen.^[2]

Rz. 496

Dem Anspruch des Verpächters auf Substanzerhaltung des eisern verpachteten Inventars entspricht die Verpflichtung des Pächters, die zur Nutzung übernommenen Pachtgegenstände bei Beendigung der Pacht zurückzugeben. Der Pächter muss den in der noch nicht eingelösten Verpflichtung zur Substanzerhaltung bestehenden Erfüllungsrückstand erfolgswirksam durch Bildung einer Pachterneuerungsrückstellung ausweisen, auch wenn diese Verpflichtung noch nicht fällig ist.^[3] Die jährliche Zuführung zur Pachterneuerungsrückstellung erfolgt unter Berücksichtigung der Wiederbeschaffungskosten linear nach der Nutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts bzw. der kürzeren Dauer des Pachtvertrags. Das vorzeitige Ausscheiden eines Wirtschaftsguts des eisern übernommenen Inventars führt zur Erhöhung der Rückstellung auf den vollen Wiederbeschaffungswert. Wird für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut ein Erlös erzielt, liegt beim Pächter eine entsprechende Betriebseinnahme vor. Ein etwaiger Kaufpreis-, Schadensersatz- oder Versicherungsanspruch ist vom Pächter zu aktivieren. Zum Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung ist die für das Wirtschaftsgut gebildete Rückstellung aufzulösen.

Rz. 497

Erhaltungsaufwendungen des Pächters aufgrund der Verpflichtung, das zur Nutzung übernommene bewegliche Anlagevermögen zu erhalten und laufend zu ersetzen, sind bei ihm Betriebsausgaben. Voraussetzung ist, dass er die jeweiligen Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat. Außerdem muss er auch das entsprechende Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke nutzen dürfen.^[4]

Rz. 498

Gehen die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten über die zivilrechtliche Verpflichtung hinaus, muss der Verpächter eine Wertausgleichsverpflichtung passivieren und der Pächter einen Wertausgleichsanspruch als sonstige Forderung aktivieren. Beide Bilanzposten sind in den folgenden Wirtschaftsjahren unter Berücksichtigung von geänderten Wiederbeschaffungskosten gleichmäßig aufzulösen. Der Auflösungszeitraum ergibt sich aus der Differenz zwischen der Nutzungsdauer des neu angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts und der bei Pachtbeginn verbliebenen Restnutzungsdauer des ersetzten Wirtschaftsguts.

Rz. 499

Die steuerliche Behandlung der eisernen Verpachtung ist unabhängig von der Gewinnermittlungsart des jeweils anderen Vertragspartners. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wirken sich die vorgenannten Forderungen und Verbindlichkeiten nicht auf den Gewinn aus. Ersatzbeschaffungen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens führen im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung beim Pächter im Wirtschaftsjahr der Zahlung zu einer Betriebsausgabe. In der Einnahmen-Überschussrechnung eines Verpächters führen sie im Wirtschaftsjahr der Ersatzbeschaffung zu einer Betriebseinnahme.

Rz. 500

Im Rahmen einer eisernen Verpachtung kann vom Verpächter eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG nicht gebildet werden, sofern ausgeschlossen ist, dass es zur Nutzung des anzuschaffenden Wirtschaftsguts in seinem aktiven land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kommt.^[5]

[1] BFH v. 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505; BFH v. 24.6.1999, IV R 73/97, BStBl II 2000, 309, BFH/NV 2000, 261.

[2] BFH v. 28.5.1998, IV R 31/97, BStBl II 2000, 286.

[3] BFH v. 3.12.1991, VIII R 88/87, BStBl II 1993, 89.

[4] BFH v. 13.5.2004, IV R 1/02, BStBl II 2004, 780, BFH/NV 2004, 1335.

[5] FG München v. 18.5.2010, 1 K 487/07, EFG 2010, 2073.