Frotscher/Geurts, EStG § 3c Anteilige Abzüge / 2.5.4 Sachliche Voraussetzungen

Rz. 60

Das Teilabzugsverbot bezieht sich auf Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben

• im Zusammenhang mit Darlehensforderungen (§ 3c Abs. 2 S. 2 EStG);
• im Zusammenhang mit Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 3c Abs. 2 S. 4 EStG);
• aus der Inanspruchnahme aus einer Sicherheit (§ 3c Abs. 2 S. 2 EStG).

Rz. 61

Von dem Begriff der Darlehensforderung werden alle Rückzahlungsforderungen aus einer Darlehensgewährung (§ 488 BGB) erfasst. Auch unverzinsliche Darlehensforderungen sind erfasst; sie fallen zumindest unter § 3c Abs. 2 S. 4 EStG. Der Begriff des Darlehens ist nicht auf eigenkapitalersetzende Darlehen beschränkt.

Rz. 62

Erfasst werden sämtliche Betriebsvermögensminderungen bzw. Betriebsausgaben, die die Darlehensforderung betreffen. Dies sind insbesondere:

• vollständiger oder teilweiser Darlehensausfall aufgrund von Insolvenz;
• Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen aufgrund von Wertminderungen;
• vollständiger oder teilweiser Verzicht auf eine nicht mehr werthaltige^[1] Darlehensforderung;
• Abtretung eines Darlehens mit Verlust;
• Betriebsvermögensminderungen aufgrund von Wechselkursänderungen bei Fremdwährungsdarlehen.^[2]

Rz. 63

Was unter die Erweiterung des Abzugsverbots auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 3c Abs. 2 S. 4 EStG), fallen soll, ist unklar. Nach der Gesetzesbegründung zu § 8b Abs. 3 S. 7 KStG^[3] sollen z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder Mietforderungen erfasst werden. Wegen der Vergleichbarkeit mit einer Darlehensgewährung muss es sich um Forderungen aus Nutzungsüberlassungen mit Finanzierungscharakter handeln.^[4] Erforderlich ist deshalb eine gewisse Mindestlaufzeit, die einzelfallabhängig ist. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen muss deshalb ein übliches Zahlungsziel überschritten sein. Mietforderungen müssen darlehensvergleichbar gestundet sein.^[5]

Rz. 64

Den von § 3c Abs. 2 S. 2 EStG erfassten Betriebsvermögensminderungen bzw. Betriebsausgaben aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten liegen Fallgestaltungen zugrunde, bei denen der Stpfl. der Körperschaft nicht unmittelbar ein Darlehen gewährt, sondern für ein von der Körperschaft aufgenommenes Darlehen eine Sicherheit leistet.

Rz. 65

Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss es sich dabei um Sicherheiten handeln, die für ein Darlehen hingegeben worden sind. Die Besicherung von Zinsen oder Nebenleistungen fällt nicht unter die Regelung.^[6]

Zur Bejahung von Sicherheiten i. S. d. § 3c Abs. 2 S. 2 EStG muss ein rechtlicher Anspruch auf Zahlung, Verwertung des Sicherheitsguts etc. eingeräumt werden. Solche Sicherheiten sind insbesondere Bürgschaften, Garantien, "harte" Patronatserklärungen, Grundpfandrechte, sonstige Verpfändungen sowie Sicherungsübereignungen und –abtretungen.^[7]

Rz. 66

Zu einer Betriebsvermögensminderung kommt es, wenn der Stpfl. aus der Sicherheit in Anspruch genommen wird und keinen entsprechenden Rückgriffsanspruch gegen die Gesellschaft hat. Insoweit stellt sich die Frage, ob der Tatbestand der Vorschrift bereits dann erfüllt ist, wenn der Gesellschafter für eine drohende Inanspruchnahme eine Rückstellung bilden muss. Dies ist angesichts des Wortlauts der Regelung, der auf die "Inanspruchnahme von Sicherheiten" abstellt, zumindest zweifelhaft.^[8] Bejaht man eine Anwendung des Abzugsverbots bei Rückstellungsbildung^[9], muss bei Auflösung der Rückstellung mangels Inanspruchnahme § 3c Abs. 2 S. 5 EStG entsprechend angewendet werden.^[10]

[1] somit wird keine (verdeckte) Einlage ausgelöst.

[2] Str. bei § 8b Abs. 3 S. 4 KStG: bejahend z. B. Rengers, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG Rz. 298; a. A. z. B. Watermeyer, in H/H/R, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 111.

[3] BT-Drs. 16/6290, 73.

[4] Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 69; zu § 8b Abs. 3 S. 7 KStG: Schnitger, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b KStG Rz. 507.

[5] Ebenso zu § 8b Abs. 3 S. 7 KStG: Watermeyer, in H/H/R, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 118.

[6] So zu § 8b Abs. 3 S. 4 KStG: M. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 401; Rengers, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG Rz. 297.

[7] Ebenso zu § 8b Abs. 3 S. 4 KStG: M. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 413; a. A. Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 70: faktische Besicherungen ausreichend.

[8] Der unklare Wortlaut verwundert umso mehr, als der BFH in seinem Urteil v. 18.4.2012, X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358, BStBl II 2013, 785, ausdrücklich die Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft als nicht von § 3c Abs. 2 EStG erfasst ansah.

[9] So zu § 8b Abs. 3 S. 4 KStG: Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b KStG Rz. 225.

[10] Vgl. zu § 8b Abs. 3 S. 4 KStG: Watermeyer, in H/H/R, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 111.