Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 13 GewSt und Nebenleistungen (§ 4 Abs. 5b EStG)

Rz. 886

Nach § 4 Abs. 5b EStG, eingefügt durch G. v. 14.8.2007^[1], sind die GewSt und ihre steuerlichen Nebenleistungen keine Betriebsausgaben und daher bei der Gewinnermittlung nicht abzugsfähig. Die Regelung wurde im Zusammenhang mit der Senkung der GewSt von 5 % auf 3,5 % eingeführt.

Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 12 S. 7 EStG erstmals auf GewSt anzuwenden, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem 31.12.2007 enden. Da der Erhebungszeitraum bei der GewSt nach § 14 S. 2 GewStG immer das Kj. ist oder nach § 14 S. 3 GewStG ein Teil des Kj., ist die Regelung erstmals ab 2008 anzuwenden. Hat der Stpfl. ein vom Kj. abweichendes Wirtschaftsjahr, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2007/2008 nach § 7 S. 1 GewStG i. V. m. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 7 Abs. 4 S. 2 KStG dem Erhebungszeitraum 2008 zuzuordnen. Der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2007/2008 führt daher zu einem Gewerbeertrag und damit zu einer GewSt für den Erhebungszeitraum 2008; diese GewSt unterliegt daher bereits dem Abzugsverbot.

Für die Anwendung des § 4 Abs. 5b EStG kommt es darauf an, für welchen Erhebungszeitraum die GewSt festgesetzt worden ist. Es ist also nicht maßgebend, wann die Festsetzung erfolgt ist oder wann die GewSt gezahlt wurde. Daher unterliegt die GewSt für einen Erhebungszeitraum vor 2008 noch nicht dem Abzugsverbot, auch wenn sie im Erhebungszeitraum 2008 erstmals festgesetzt oder erhöht wurde. Das gilt auch für die Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, da § 52 Abs. 12 S. 7 EStG als spezielle Vorschrift dem Abflussprinzip des § 11 EStG vorgeht.

Rz. 887

Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b gilt für die ESt sowie über § 8 Abs. 1 KStG für die KSt und über § 7 Abs. 1 GewStG auch für die GewSt.

Sachlich erfasst die Regelung die GewSt, und zwar sowohl die GewSt-Vorauszahlungen als auch die GewSt-Abschlusszahlung. Ebenfalls erfasst werden die steuerlichen Nebenleistungen zu der GewSt. Nach § 3 Abs. 4 AO sind dies Verspätungszuschlag, Zinsen, Säumniszuschläge, Zwangsgelder, und Kosten für eine verbindliche Auskunft, für ein Verständigungsverfahren sowie für die Vollstreckung, soweit die jeweiligen Nebenleistungen die GewSt betreffen. Soweit Nebenleistungen mehrere Steuerarten betreffen (z. B. Gebühren bei einer verbindlichen Auskunft) hat eine Aufteilung nach dem Gegenstandswert der jeweiligen Steuer auf die einzelnen Steuerarten zu erfolgen. Allerdings ist diese Aufteilung regelmäßig ohne praktische Bedeutung, da auch Nebenleistungen zu ESt und KSt nicht abziehbar sind; die Aufteilung kann daher nur Bedeutung haben, wenn Betriebssteuern wie Lohn- oder USt mit betroffen sind.

Sachlich ist das Abzugsverbot beschränkt auf die GewSt nach dem GewStG. Ausl. Steuern, die der GewSt ähneln, sind keine "Gewerbesteuern" i. d. S., sondern tragen andere Bezeichnungen. Anders als in § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG beschreibt § 4 Abs. 5b EStG nicht den Charakter der Steuer, sondern bezeichnet sie mit ihrem (deutschen) Namen.t.^[2]

Dieses Ergebnis wird durch die historische Auslegung bestätigt. Der Gesetzgeber hat die Abzugsfähigkeit der GewSt im Zusammenhang mit der Senkung der Steuermesszahl von 5 % auf 3,5 % beseitigt. Diese Senkung betrifft aber nur die deutsche GewSt, nicht eine ähnliche ausl. Steuer.

Rz. 887a

Das Abzugsverbot gem. § 4 Abs. 5b EStG betrifft nur den tatsächlichen Schuldner der GewSt. Wenn sich ein Dritter schuldrechtlich oder gesellschaftsvertraglich zur Übernahme der GewSt-Belastung verpflichtet, schuldet er nicht die Steuer selbst, sondern nur deren Erstattung. In diesem Fall steht daher § 4 Abs. 5b EStG dem Abzug als Betriebsausgabe nicht entgegen.^[3]

Rz. 888

Rechtsfolge des § 4 Abs. 5b EStG ist, dass die GewSt und ihre Nebenleistungen bei der Einkommensermittlung nicht abgesetzt werden dürfen. Da sie der Sache nach Betriebsausgaben sind (Rz. 889), sind sie in der Handelsbilanz gewinnmindernd zu berücksichtigen. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in § 5 Abs. 1 EStG gilt dies auch für die Steuerbilanz. Nicht gezahlte, aber entstandene GewSt und Nebenleistungen sind daher in der jeweiligen Schlussbilanz durch eine Rückstellung zu berücksichtigen.

Die Nichtabzugsfähigkeit wird bei der Ermittlung des stpfl. Gewinns durch eine Hinzurechnung berücksichtigt. Die Korrektur erfolgt also außerhalb der Bilanz.

Da die GewSt und ihre Nebenleistungen steuerlich nicht abziehbar sind, erhöhen Erstattungen der GewSt und ihrer Nebenleistungen den stpfl. Gewinn nicht. Sie sind zwar handels- und steuerbilanziell gewinnwirksam zu erfassen. Dann hat jedoch bei der Ermittlung des stpfl. Gewinns außerhalb der Bilanz eine entsprechende Abrechnung zu erfolgen.

Rz. 889

Systematisch sind die GewSt und die Nebenleistungen hierzu Betriebsausgaben, da sie, abgesehen von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO ausschließlich durch die gewerbliche Tätigkeit verursacht worden sind. Als Realsteuer kann sie auch nicht wie die ESt als Personensteuer und daher schon dem Grunde nach nicht der Privatsphäre zugeordnet...