Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 4.3.2 Zurechnung der Leasinggegenstände

Rz. 261

Die wesentliche steuerliche Frage beim Leasing liegt darin, ob der Leasinggegenstand steuerlich dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist.

Grundsätzlich sind Gegenstände dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen, beim Leasing also dem Leasinggeber. Eine steuerliche Zurechnung beim Leasingnehmer kann sich nur ergeben, wenn dieser nach den Umständen des Leasingvertrags die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Eigentümers nach § 39 AO erfüllt, er also den rechtlichen Eigentümer (den Leasinggeber) für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gegenstands im Wesentlichen von allen Einwirkungen auf den Gegenstand ausschließen kann. Das wirtschaftliche Eigentum des Leasingnehmers kann sich (beim Vollamortisationsvertrag) aus folgenden Umständen ergeben^[1]:

• dem Verhältnis der unkündbaren Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gegenstands; der rechtliche Eigentümer ist von der Einwirkung auf den Gegenstand auf Dauer ausgeschlossen, wenn sich die unkündbare Grundmietzeit in etwa mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer deckt;
• der vertraglichen Ausgestaltung der Rechte und Pflichten nach Ablauf der Grundmietzeit; wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers besteht dann, wenn die Grundmietzeit zwar kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gegenstands, dem Leasingnehmer jedoch ein Optionsrecht auf Kauf oder Mietverlängerung eingeräumt ist und es wirtschaftlich betrachtet wahrscheinlich erscheint, dass er die Option ausüben wird;
• der individuellen Ausgestaltung des Leasinggegenstands nach den Anforderungen des Leasingnehmers.

Rz. 262

Diese Grundsätze des wirtschaftlichen Eigentums des Leasingnehmers hat der BMF durch folgende Verwaltungserlasse konkretisiert: BMF v. 19.4.1971, IV B 2-S 2170-31/71, BStBl I 1971, 264 für Vollamortisationsverträge über bewegliche Leasinggegenstände (Mobilien-Leasing); BMF v. 21.3.1971, IV B 2 – S 2170-11/72, BStBl I 1972, 188 für Vollamortisationsverträge über unbewegliche Leasinggegenstände (Immobilien-Leasing); BMF v. 22.12.1975, IV B 2 – S 2170–161/75, StRK, EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Nr. 45 für Teilamortisationsverträge über bewegliche Wirtschaftsgüter; BMF v. 23.12.1991, IV B 2-S 2170, 115/91, BStBl I 1992, 13 für Teilamortisationsverträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter. Diese BMF-Erlasse stellen eine systemgerechte und von der Rechtsprechung und Praxis akzeptierte Auslegung der Grundsätze des wirtschaftlichen Eigentums für Leasinggegenstände dar.

Aus diesen Grundsätzen ergibt sich die folgende Zurechnung des Leasinggegenstands für die einzelnen Leasingarten.

Rz. 263

Beim Operate-Leasing erfolgt immer eine Zurechnung beim Leasinggeber. Die kurzfristige Natur des Leasingvertrags und die Kündigungsmöglichkeit erhalten dem Leasinggeber die Möglichkeit, während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auf den Gegenstand einzuwirken; eine Grundlage für wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers ist daher nicht gegeben. Rechtliches und wirtschaftliches Eigentum decken sich also.

Rz. 264

Bei einem Finanzierungsleasing mit Vollamortisationsvertrag liegt wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers vor, wenn

• die unkündbare Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt; dann kann der Leasingnehmer den Leasinggeber während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer im Wesentlichen von Einwirkungen auf das Wirtschaftsgut ausschließen; oder
• wenn die Grundmietzeit weniger als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt; da beim Vollamortisationsvertrag während der Grundmietzeit die gesamten Aufwendungen des Leasinggebers amortisiert werden, ist in diesem Fall das Missverhältnis zwischen Laufzeit und Vollamortisation so groß, dass der Vertrag nur zustande kommt, wenn aufgrund besonderer Umstände (z. B. faktische Ankaufsmöglichkeit) ein besonderes Interesse des Leasingnehmers besteht; das rechtfertigt die steuerliche Zurechnung beim Leasingnehmer.

In diesen Fällen kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob Kauf- oder Mietverlängerungsoptionen bestehen.^[2]

Rz. 265

Liegt die Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, kann sich ein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers aus den besonderen Bestimmungen des Leasingvertrags ergeben. Das ist der Fall, wenn dem Leasingnehmer eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption zusteht und der Kaufpreis oder die Anschlussmiete nicht mehr dem Zeitwert oder dem Nutzungswert entspricht, sondern den Charakter einer Anerkennungsgebühr hat. Bei Kaufoption wird dies angenommen, wenn der Kaufpreis niedriger ist als der Restbuchwert bei Anwendung der linearen AfA, oder wenn er niedriger ist als der gemeine Wert im Zeitpunkt der Veräußerung. Bei Mietverlängerungsoption liegt eine "Anerkennungsgebühr" vor, wenn die Anschlussmiete den Werteverzehr auf Basis der linearen AfA oder des niedrigeren gemeinen Werts für die Restnutzungsdauer nicht deckt. In diesen Fällen ist es wirtschaftlich betrachtet wahrscheinlich, dass der Leasingnehmer die Option ausüben wird; da...